Wyrok NSA z dnia 15 maja 2025, sygn. I FSK 213/22

a) Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu jest prowadzona stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybierać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w ocenie Wnioskodawczyni nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT W świetle tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz, personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem niezbędnym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

c) Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

a) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.438.2018.2.JŻ;

b) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r., nr 0115-KJDIT1-2.4012.125.2019.2.RS;

c) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.655.2019.2.JŻ;

d) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W stosunku do Spółki nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a mianowicie:

a) Spółka nie posiada żadnej infrastruktury technicznej na terytorium kraju. Spółka nie korzysta przy tym z zaplecza technicznego podmiotów trzecich, w szczególności podwykonawców, nad którym Spółce przysługiwałaby kontrola porównywalna, jakby zaplecze to było własnością Spółki.

b) Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Szwecji. Czynności w ramach świadczonych usług wykonywane są z terytorium Szwecji. Pracownicy Spółki jedynie okazjonalnie podróżują do Polski w celu odbycia spotkań niezbędnych w celu prawidłowej realizacji prowadzonego projektu elektrowni wiatrowej. W konsekwencji, świadczy to o braku na terytorium Polski wystarczającego zaplecza personelu ludzkiego.

c) Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, jak i wystarczającego zaplecza personelu ludzkiego na terytorium Polski Spółka, za ich pośrednictwem, nie ma możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani odbierać i korzystać z usług dostarczonych na własne potrzeby.

d) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce sam w sobie nic jest wystarczający, by uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co bezpośrednio regulują przepisy Rozporządzenia Wykonawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W konsekwencji, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT, a stosuje się art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie bowiem SPV (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), a na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie rozliczy podatku należnego.

– na pytanie nr 2:

Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jedną usługę kompleksową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, przez Wnioskodawczynię, według właściwej stawki VAT, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Polski do której ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT

Wnioskodawczyni odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jej wątpliwości ma kwestia kwalifikacji świadczonych przez Spółkę świadczeń jako jednej usługi rozwojowej o charakterze kompleksowym. W tym zakresie podkreśliła, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest stosownej definicji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego). Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak przedmiotem analiz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jak również polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise TSUE wskazał, że z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie: (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy. Jak bowiem stwierdził TSUE: "(...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

W stosunku do przesłanki analizy ekonomicznej TSUE podkreślił dysonans pomiędzy treścią ekonomiczną a aspektem prawnym transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie (czy raczej - zespół powiązanych ze sobą świadczeń) jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu zaś do analizy z perspektywy nabywcy, zdaniem TSUE nieodzownym jest zbadanie gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia danej transakcji.

Wykładania kompleksowości i jednolitości świadczonych usług była również przedmiotem orzeczenia z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, gdzie TSUE wskazał, że: "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Podobne konkluzje płyną również z innych wyroków TSUE, a mianowicie:

a) z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, gdzie TSUE wyjaśnił, że: "Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.", czy

b) z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że: "Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny"

Zgodnie zatem z powyższą linią orzeczniczą TSUE należy wskazać, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko mające gospodarczy sens dla odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne świadczenia będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty tych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV powinny stanowić jedną usługę rozwojową o charakterze kompleksowym. W tym zakresie dochodzi bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wynikających z ww. orzecznictwa TSUE pozwalających na uznanie, że Spółka w istocie świadczy usługę kompleksową, a mianowicie:

a) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym;

b) Czynności składające się na usługę rozwojową stanowią jednolitą sekwencję, czy wzajemnie przeplatające się kroki podejmowane przez Wnioskodawczynię w procesie realizacji elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem czynności te są ze sobą ściśle powiązane z perspektywy funkcjonalnej, co oznacza że tworzą one spójną ekonomicznie całość ukierunkowaną ostatecznie na osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy;

c) Z uwagi na przyjęty model biznesowy, SPV jest zainteresowana otrzymaniem od Spółki usługi, w wyniku której elektrownia wiatrowa będzie gotowa do budowy, tj. będzie mógł rozpocząć się etap konstrukcyjny projektu. Stąd z perspektywy SPV przedmiotowa usługa rozwojowa powinna być traktowana jako jedno/kompleksowe świadczenie, a jej podział poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności byłby sztuczny i prowadziłby do wykreowania całkowicie innych usług. Usługi te w takiej sytuacji nie miałyby dla SPV ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ jedynie wykonanie wszystkich tych czynności łącznie doprowadzi do uzyskania przez SPV pożądanego efektu w postaci gotowości projektu farmy wiatrowej do budowy.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę świadczenia na rzecz SPV powinny być traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie poszczególne czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę dopiero jako całość są w pełni użyteczne dla SPV i umożliwiają jej rozpoczęcie i przeprowadzenie etapu konstrukcyjnego projektu elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorcy (SPV) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczał ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej usługi rozwojowej.

W związku z powyższym, należy uznać, że zarówno z perspektywy usługodawcy (Spółki), jak i usługobiorcy (SPV) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym świadczenia te powinny stanowić na gruncie Ustawy o VAT jedną kompleksową usługę rozwojową.

Powyższe rozumienie jednolitości/kompleksowości usług zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR.

W uzupełnieniu do powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że w przywołanym już orzeczeniu TSUE, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za świadczenie kompleksowe. W ocenie TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel.)

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego, ponieważ poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV nie są co prawda celem samym w sobie dla SPV, jednocześnie jednak nie służą one lepszemu skorzystaniu z żadnego innego świadczenia identyfikowanego w ramach kompleksowej usługi rozwojowej lub poza nią.

Żadne z ww. świadczeń nie stanowi również samo w sobie w sposób jasny centralnego, kluczowego i niezbędnego elementu kompleksowej usługi rozwojowej. Przeciwnie, wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero jako całość kreują wartość dodaną i mają ekonomiczne uzasadnienie dla SPV. Zatem, SPV oczekuje od Spółki kompleksu świadczeń, które jako całość umożliwiają nie tyle lepsze skorzystanie z innych świadczeń zasadniczych, ale pozwalają one na osiągnięcie konkretnego celu biznesowego, którym jest uzyskanie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy tj. rozpoczęcie i przeprowadzenie etapu budowlanego. Z punktu widzenia realizacji tego celu wszystkie wskazane w opisie staniu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności składające się na kompleksową usługę rozwojową należy ocenić jako równorzędne.

Wskazano przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 49/12, z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółka świadczy na rzecz SPV jedną usługę rozwojową o charakterze kompleksowym, na którą składa się szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Spółkę.

W związku z tym konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług powinny być określane w stosunku do jednej kompleksowej usługi rozwojowej, a nie w odniesieniu do poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tym samym także miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalone w jednolity sposób dla całej usługi kompleksowej.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 tej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawy o VAT w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w przepisie art. 28 ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust., art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla określenia czy dana usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają takiej definicji, konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r.; dalej jako: "Rozporządzenie Wykonawcze 2").

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Następnie należy określić, co obejmują usługi związane z nieruchomościami. W świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przykłady usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na potrzeby art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 zostały przewidziane w art. 31a ust. 2 tej regulacji. Katalog usług, które mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Zatem wymienione w nim przykłady nie wyczerpują w całości potencjalnych rodzajów usług, które można traktować jako bezpośrednio związane z nieruchomościami.

Jednocześnie, aby dana usługa mogła zostać uznana za bezpośrednio związaną z nieruchomościami, nie może ona stanowić usługi wyłączonej z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2, a mianowicie usług:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 listopada 2006 r.; dalej jako: "Dyrektywa"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość, dokonując wykładni tego przepisu krajowego (art. 28e ustawy o VAT) należy mieć w szczególności na uwadze to, w jaki sposób interpretowany powinien być przywołany przepis Dyrektywy. Kierunek tej interpretacji został wyznaczony przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Wskazano zatem na wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13), a także poglądów doktryny.

Na podstawie zatem powyżej przytoczonych regulacji oraz kierunku interpretacji ukształtowanego przez TSUE sformułowano przesłanki, których łączne spełnienie prowadzi do uznania danych usług za związane z nieruchomościami, a mianowicie:

1) Musi istnieć nieruchomość rozumiana zgodnie z przepisem art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2;

2) Położenie nieruchomości musi być dokładnie określone (skonkretyzowane) tj. jej lokalizacja nie może być hipotetyczna oraz nie może stanowić bliżej nieokreślonego obszaru w ramach np. danego państwa;

3) Świadczone usługi muszą mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Ma to miejsce w przypadku, gdy (i) usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi jest centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub (ii) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;

4) Wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami a daną nieruchomością powinien być ścisły, a nie jakikolwiek;

5) Świadczone usługi nie mogą znajdować się w katalogu usług wyłączonych z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na podstawie art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawczyni kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości tj. Polska. Wskazują na to następujące okoliczności:

1) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości istniejącej, na której ma zostać wybudowania elektrownia wiatrowa. Nieruchomość ta stanowi zatem określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W konsekwencji, nieruchomość ta spełnia definicję określoną w art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2;

2) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości znajdującej się w Polsce, na której będzie zrealizowana budowa elektrowni wiatrowej. Nieruchomość ta zatem będzie dokładnie określona;

3) Świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa rozwojowa będzie mieć wystarczający bezpośredni związek z ww. nieruchomością. Usługa ta bowiem będzie świadczona w odniesieniu do tej nieruchomości i ma na celu przede wszystkim zmianę prawnego stanu nieruchomości poprzez doprowadzenie jej do stanu umożliwiającego rozpoczęcie fazy konstrukcyjnej projektu farmy wiatrowej, a nieruchomości będą stanowiły centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczonych usług;

4) W związku z powyższym, związek ze świadczoną kompleksową usługą rozwojową a przedmiotową nieruchomością jest ścisły. Bowiem bez istnienia tej nieruchomości niemożliwe byłoby zrealizowanie przez Spółkę kompleksowej usługi rozwojowej na rzecz SPV, której efekt stanowi podstawę do rozpoczęcia fazy konstrukcyjnej projektu elektrowni wiatrowej;

5) Kompleksowa usługa rozwojowa nie znajduje się w katalogu usług wyłączonych z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest usługa związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości.

W kwestii określenia podatnika z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT świadczonej przez Spółkę na rzecz SPV, Wnioskodawczyni odwołała się do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W jej ocenie z powyższego przepisu wynika, że aby dany usługobiorca mógł być traktowany jako podatnik z tytułu nabywanych usług w związku z usługami do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT (a więc usługami związanymi z nieruchomością) konieczne jest, aby:

1) usługodawca nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 na terytorium kraju, oraz;

2) usługobiorca był podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (ewentualnie osoba prawna niebędąca podatnikiem posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie, zdaniem Spółki, nie będzie mieć zastosowania zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym podatnikiem z tytułu nabywanej kompleksowej usługi rozwojowej byłaby SPV. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni będzie zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT na terytorium Polski. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana wykazać podatek należny z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT na rzecz SPV.

Podatnikiem z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT na rzecz SPV będzie Wnioskodawca, ponieważ na moment jej świadczenia będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

1.2. Interpretacja indywidualna.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług, do których nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT,

- prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi rozwojowej.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę i ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak prawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego – pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Wskazano zatem na treść art. 13b, art. 31a ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego.

Zaznaczono, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "świadczeń złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 112). Wskazano na wyrok w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, oraz z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 i z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06.

W kontekście przytoczonych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. Organ interpretacyjny odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96. Nie mniej jednak za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Organ interpretacyjny wskazał na stan faktyczny podany przez Spółkę i stwierdził, że wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji w przypadku świadczenia przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym. Odwołał się do pkt 4 i 14 preambuły, art. 11 ust. 1-3 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, organ interpretacyjny wskazał, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Zaznaczył, że przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo wskazał na wyroki NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, czy WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wskazał na przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". W ocenie organu interpretacyjnego stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej. Działalność związana z energetyką wiatrową obejmuje rozwój, realizację i budowę farm wiatrowych. W Polsce Spółka posiada spółkę zależną O. Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Spółki usługi tzw. screeningu, rozwoju projektów i sprzedaży. Usługi te są również świadczone przez niepowiązanych podwykonawców ze Szwecji/Polski. Spółka jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną O.H. - kilku spółek wiatrowych (innych SPV) w Polsce. Spółka świadczy ograniczone usługi na rzecz O. Sp. z o.o. w zakresie zarządzania i administrowania tym podmiotem. W Polsce Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych. W ramach realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych Spółka wykonuje czynności na rzecz SPV (tj. spółki z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, której zadaniem jest uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski) stanowiące usługi rozwojowe. Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy. Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje świadczenia w postaci: znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z przepisami polskiego praw energetycznego); przygotowania projektu farmy wiatrowej (czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji); modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej (modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru); projektu sieci wewnętrznej (usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej, poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego). Dla świadczenia usług rozwojowych niezbędne są zasoby osobowe w postaci: kierowników rozwoju projektu, którzy zarządzają rozwojem i których zadaniem jest doprowadzenie projektu do stanu gotowości do budowy; kierowników ds. dzierżawy gruntów, którzy zajmują się negocjowaniem umów dzierżawy gruntów; kierowników ds. pozwoleń, którzy zajmują się wnioskami o pozwolenia; inżynierów zajmujących się projektowaniem sieci i rozwiązań sieciowych; inżynierów zajmujących się projektowaniem farmy wiatrowej oraz map; inżynierów zajmujących się projektowaniem turbin i pomiarami wiatru; prawników, którzy zapewniają pomoc w zakresie wydawania pozwoleń i różnych kwestii prawnych; doradców podatkowych, którzy zapewniają pomoc w sprawach podatkowych; osób wykonujących funkcje wspierające, takie jak HR, IT, księgowość, podatki i prawo, controlling; osób sprawujących funkcje zarządzające Dyrektor Generalny, Dyrektor Finansowy, Kierownik Działu Rozwoju, Kierownik Działu Inżynierii. Dla świadczenia usług rozwojowych niezbędne są zasoby techniczne/rzeczowe w postaci: sprzętu IT (komputery i oprogramowanie); telefonów, masztów wiatrowych; powierzchni biurowych. Czynności realizowane w ramach usługi rozwojowej wykonywane są przez pracowników Spółki, a także przez podwykonawców (tj. zewnętrznych podwykonawców bądź O. sp. z o.o.). Podwykonawcy będą zaangażowani podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty. Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców w dość szerokim zakresie. Podwykonawstwo w części inżynieryjnej etapu rozwojowego polega na: projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej, projektowaniu dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej, projektowaniu map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej. Ponadto przykładowo od podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał: zarządzanie gruntami (pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są wykonywane); usługi kierownika ds. pozwoleń (pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń); raporty z oceny energetycznej (stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa); badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów. Realizowane w ramach usługi rozwojowej znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej wykonywane jest przez podwykonawców (O. sp. z o.o. i innych), którzy przeszukują rynek różnymi kanałami, na przykład poprzez udział w konferencjach dotyczących rozwoju energetyki wiatrowej lub poprzez swoją sieć kontaktów. Ponadto, przeprowadzane są "analizy typu desk-top". W tym celu inżynierowie GIS przeglądają mapy w celu znalezienia potencjalnej lokalizacji, badają bazy danych itp. Po podpisaniu umów dzierżawy gruntów przeprowadzana jest ocena środowiskowa i składany jest wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Informacje na temat danego projektu są przekazywane do Spółki drogą korespondencyjną, np. w formie materiałów Power Point, dzięki czemu Spółka może podjąć decyzję o realizacji projektu lub jego zamknięciu. Dość często projekty wiatrowe, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, są kupowane od innych deweloperów w Polsce. Nabycie projektu może nastąpić poprzez zakup spółki projektowej posiadającej prawa do projektu (SPV) lub poprzez bezpośredni zakup praw do projektu. Po zidentyfikowaniu potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due diligence mające na celu ocenę potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje: a) przegląd wykonanych pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntów c) przegląd ewentualnych pozwoleń. Przegląd i analiza pomiarów wiatru jest wykonywana przez pracowników Spółki. Ponadto analizowane są koszty całego przedsięwzięcia w celu oceny efektywności ekonomicznej. Jest to wykonywane przy udziale inżynierów GIS, inżynierów elektryków, inżynierów budownictwa. Szacowane są również koszty budowy i koszty operacyjne. Wyliczenia są zawarte w modelu finansowym, który jest podstawą do podjęcia decyzji przez Spółkę o nabyciu projektu i jego dalszym rozwoju. Analiza i prace związane z nabyciem projektu są częściowo wykonywane przez pracowników Spółki, częściowo nabywane od O. sp. z o.o. i w dużej mierze (80%) od innych podwykonawców, takich jak prawnicy i doradcy techniczni. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa są zazwyczaj nabywane przez Spółkę od O. sp z o.o. i innych zewnętrznych podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń / zezwoleń jest częściowo nabywane od O. sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej dostarczenie rozwiązania sieciowego / zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego jest częściowo nabywane od O. sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Wniosek w tym zakresie jest nadzorowany przez kierownika ds. pozwoleń w oparciu o analizę techniczną i finansową wykonaną przez inżynierów energetyków dotyczącą przewidywanej produkcji energii elektrycznej oraz kosztów infrastruktury energetycznej (sieci). W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej przygotowanie projektu farmy wiatrowej jest częściowo nabywane od O. sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Działania te polegają na projektowaniu inżynieryjnym całej infrastruktury farmy wiatrowej w ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozplanowanie budynków, instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Projekt farmy wiatrowej - rozmieszczenie turbin i dróg - jest wykonywany przez inżynierów GIS i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to przy użyciu oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty terenowe. Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty w terenie. Analiza tego, jaką turbinę zastosować, jest wykonywana przez inżynierów wiatrowych. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania. Realizowane w ramach usługi rozwojowej modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej jest częściowo nabywane od O. sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Celem modelowania wiatrowego jest określenie prędkości i kierunku wiatru oraz analiza wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru. Wyniki modelowania wiatrowego mają wpływ na wybór wysokości i modelu turbiny wiatrowej, gdyż tylko turbiny o parametrach odpowiadających modelowi wiatrowemu będą w stanie efektywnie wytwarzać energię elektryczną. Analizą, jaką turbinę zastosować, zajmują się inżynierowie wiatrowi. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to za pomocą oprogramowania. Pomiary wiatru wykonywane są w następujący sposób: na danej lokalizacji ustawiany jest maszt wiatrowy z aparaturą pomiarową, który rejestruje dane o wietrze przez okres minimum jednego roku. Dane z masztu przesyłane są za pomocą łącza komórkowego do oprogramowania analizującego dane. Dane są analizowane przez inżyniera wiatrowego i tworzony jest raport. Na podstawie raportu z danych wiatrowych oraz ograniczeń wynikających z pozwolenia, inżynierowie wiatrowi proponują turbinę o najlepszej wydajności produkcyjnej. Realizowane w ramach usługi rozwojowej projekt sieci wewnętrznej jest częściowo nabywane od O. sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej w obrębie farmy wiatrowej, poprzez którą wytworzona energia elektryczna będzie przekazywana do sieci dystrybucyjnej obsługiwanej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce wizyty w terenie. Projektowanie sieci jest również ograniczone warunkami zawartymi w pozwoleniach.

Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez własne zasoby oraz w ramach współpracy ze spółką zależną O. Sp. z o.o. oraz innymi podwykonawcami, zapewnia możliwość stałego świadczenia usług rozwojowych w tym możliwość znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń / zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej; dostarczenia rozwiązań sieciowych / zawarcia umów z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowania projektu farmy wiatrowej; modelowania wiatrowego i analiz wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej i zaprojektowania sieci wewnętrznej. Pracownicy Spółki będą podróżować okazjonalnie do Polski w celu m.in. przeprowadzenia spotkań z potencjalnymi inwestorami, z pracownikami zatrudnionymi przez inną spółkę z grupy w Polsce, czy zewnętrznymi dostawcami usług. Przy tym podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty będą zaangażowani podwykonawcy. Od podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał: zarządzanie gruntami (pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są wykonywane); usługi kierownika ds. pozwoleń (pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń); raporty z oceny energetycznej (stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa); badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów. Przy tym podwykonawstwo w części inżynieryjnej etapu rozwojowego polega na: projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej, projektowaniu dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej, projektowaniu map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej. Co więcej z wskazanych informacji wynika, że realizacja usług rozwojowych nie wymaga rozbudowanych zasobów technicznych/rzeczowych. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczenie na terytorium Polski usług rozwojowych planuje w sposób stały. Jak wskazano intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie rozwoju projektów farm wiatrowych, a tym samym świadczenie usług rozwojowych na rzecz polskich podmiotów (innych SPV). Spółka jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną O.H. - kilku spółek wiatrowych w Polsce i zamierza świadczyć usługi rozwojowe również na rzecz tych spółek (innych SPV). Po zakończeniu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV, Wnioskodawca zamierza świadczyć podobne usługi na rzecz innych SPV mających siedzibę w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski na rzecz innych spółek celowych (innych SPV). Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego w tym należącego do podwykonawców umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały i niezależny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że nie będzie zatrudniał pracowników w Polsce oraz nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, ani ich nie wynajmuje i nie posiada również jakiegokolwiek zaplecza technicznego w Polsce będzie dysponował na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski.

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje dotyczące realizacji świadczeń będą zapadać w Szwecji, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będzie dysponował odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Jednocześnie, w okolicznościach analizowanej sprawy, działalność Wnioskodawcy cechuje się określonym poziomem stałości i przy wykorzystaniu zasobów spółki O. sp. z o.o. oraz podwykonawców Wnioskodawca jest w stanie sam świadczyć usługi. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez posiadane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy, to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Spółka SPV posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i z wniosku nie wynika aby posiadała w innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług realizowanych na rzecz SPV, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, jest terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Przy tym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca w Polsce jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy na rzecz SPV.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki budzi kwestia czy świadczenia dokonywane na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy jedną usługę kompleksową związaną z nieruchomościami na terytorium Polski, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy, opodatkowaną na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę według właściwej stawki.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku usługę rozwojową należy uznać na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy za jedną usługę kompleksową opodatkowaną na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę, według właściwej stawki. Jak wskazano w ramach usługi rozwojowej Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy. Celem SPV jest sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną, musi zostać zbudowana farma wiatrowa. Aby farma wiatrowa mogła zostać zbudowana, spółka SPV musi posiadać dzierżawę gruntu, pozwolenia, przyłącze do sieci itp. Ponadto należy uzasadnić, że farma wiatrowa jest efektywna ekonomicznie, co umożliwia pozyskanie finansowania (wszystko to jest opracowywane przez Spółkę z pomocą podwykonawców). Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje świadczenia w postaci: znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z przepisami polskiego praw energetycznego); przygotowania projektu farmy wiatrowej (czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji); modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej (modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru); projektu sieci wewnętrznej (usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej, poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego). Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a SPV jest kompleksowe przygotowanie projektu farmy wiatrowej do rozpoczęcia robót budowlanych. Spółka SPV zamierza eksploatować farmę wiatrową, która zostanie zbudowana przez O.C. Dlatego też celem nabycia usług rozwojowych od Spółki jest uzyskanie statusu farmy wiatrowej gotowej do budowy (do czasu osiągnięcia tego statusu budowa farmy wiatrowej nie może się rozpocząć). Podział poszczególnych świadczeń składających się na usługę rozwojową byłby sztuczny, ponieważ świadczenia są ze sobą powiązane. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia prac budowlanych. Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie. Pomiary wiatru, dzierżawy gruntów i pozwolenia mają wpływ na wybór turbiny, a wybór turbiny i projektu parku wiatrowego powinien być zawarty w pozwoleniu. Rozwiązanie sieciowe zależy od oczekiwanej produkcji energii elektrycznej w oparciu o pomiary wiatru i powinno być zawarte we wniosku do OSD. Wszystkie czynniki muszą być rozpatrywane łącznie, aby stwierdzić, czy projekt może zostać opracowany i zbudowany. Do rozpoczęcia budowy potrzebne są umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia, rozwiązanie sieciowe oraz analiza potwierdzająca, że zbudowana farma wiatrowa będzie efektywna ekonomicznie w oparciu o dane dotyczące wiatru. W ten sposób usługi rozwojowe stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego wykonanie umożliwia rozpoczęcie prac budowlanych. Każde świadczenie w ramach usługi rozwojowej nie jest wystarczające do rozpoczęcia prac budowlanych. Przy tym świadczenia realizowane w postaci negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowania projektu farmy wiatrowej; modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej; projektu sieci wewnętrznej dotyczą (są związane z) konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozwojowe za świadczenie kompleksowe. Co więcej niniejsze usługi należy uznać za usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że usługi będą wykonywane w związku z położoną na terytorium Polski konkretną, określoną co do połażenia nieruchomością, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. W konsekwencji świadczone usługi rozwojowe na rzecz SPV stosownie do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku. Przy tym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca w Polsce jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika – zdaniem organu interpretacyjnego – że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

1.3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uchylając zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji ocenił, że jej uzasadnienie sprowadza się do powtórzenia z treści wniosku zakresu wykonywanych czynności w ramach projektu rozwojowego, a także wskazania, że zazwyczaj czynności te będą wykonywane przez Spółkę zależną w 30% oraz przez pracowników i podwykonawców. Tymczasem organ interpretacyjny nie odniósł się, zdaniem Sądu pierwszej instancji do całości stanu faktycznego podanego w treści wniosku. Pominął bowiem wyjaśnienia Skarżącej np. w zakresie dotyczącym tego, na czyją rzecz będą wykonywane działania podejmowane przez Wnioskodawczynię. Pominął także jej wyjaśnienia co do posiadania (braku posiadania) zaplecza technicznego i personalnego. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że organ interpretacyjny wystąpił do Skarżącej o wskazanie co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPV i co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez SPV od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia SPV oczekuje od Wnioskodawcy) (pytanie 20 i 21), jednakże odpowiedzi konkretnej (zwłaszcza na pytanie 21) nie otrzymał. Pomimo takiego braku zdecydował się jednocześnie rozstrzygnąć kwestię podstawową dla sprawy, a dotyczącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie ocenił prawidłowo również i tej okoliczności, czy w z punktu widzenia usługobiorcy, stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by ponownie rozpoznając sprawę ocenił, czy stan faktyczny podany we wniosku pozwala mu na wydanie interpretacji w niniejszej sprawie z uwzględnieniem wykładni wskazanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i podejmie stosowne działania w zależności od tej oceny. W przypadku uznania zupełności wniosku w wydanej przez siebie interpretacji, zobowiązał organ do przeprowadzenia analizy zgodnie z wytycznymi wskazanymi w uzasadnieniu wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu, iż organ interpretacyjny nie zwarł kompletnego uzasadnienia i nie odniósł się do tez orzeczniczych zawartych w wyroku Planzer Luxembourg C-73/06 w sytuacji, gdy ocena sprawy z punktu widzenia usługobiorcy, którą zdaniem Sądu Organ powinien przeprowadzić, w analizowanej sprawie została przeprowadzona, zaś wskazania Sądu co do sposobu dokonania takiej oceny są niezwykle skrótowe i nie wyjaśniają jak organ ma dokonać "rozróżnienia" usług świadczonych przez Wnioskodawcę od usług świadczonych przez SPV w Polsce i w jaki sposób Organ powinien je przeprowadzić;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 o.p. polegające na uznaniu, iż organ interpretacyjny nie zwarł kompletnego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej a swoje rozważania o dysponowaniu w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności oparł na procentowym udziale spółki zależnej jej pracowników i podwykonawców w wykonywaniu czynności w ramach projektu rozwojowego, oraz uczestniczeniu w innych projektach tego typu, w sytuacji gdy w uzasadnieniu interpretacji organ szczegółowo prześledził tok procesu inwestycyjnego w zakresie budowy farmy wiatrowej oraz udział w wykonywaniu tych czynności przez Skarżącą oraz podwykonawców, oparł się w tym zakresie na szczegółowych wskazaniach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przytoczył wystarczające argumenty do stwierdzenia, iż Skarżąca posiada zaplecze personalne i techniczne materializujące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w świetle przepisów VAT,

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) polegające na przyjęciu, iż organ interpretacyjny wydał swoje rozstrzygniecie w oparciu o inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, aniżeli ten przedstawiony przez Skarżącą (pominął niektóre elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie oświadczenia o nie posiadaniu zaplecza personalnego i technicznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji), w sytuacji gdy ocena dokonana przez organ wbrew twierdzeniu Sądu a quo znajdowała uzasadnienie w opisie przedstawionej sprawy pozwalające na uznanie, iż Skarżąca dysponuje zapleczem personalnym i technicznym w Polsce,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uznanie, iż organ interpretacyjny nie posiadał kompletnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności w odniesieniu do zadanych pytań przez organ (nr 20 i 21), w sytuacji gdy opis ten był wbrew sugestii Sądu w pełni wystarczający do zajęcia merytorycznego stanowiska i w konsekwencji nie wyjaśnienie przyczyn, dla których bardziej szczegółowa odpowiedź na zadane pytania (nr 20 i 21) warunkowałaby możliwość zajęcia wiążącego stanowiska co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co stanowi o istotnym wpływie naruszenia przepisów w zakresie uzasadnienia orzeczenia, albowiem organ w istocie nie jest w stanie poznać motywów, dla których w powyższym zakresie konieczne jest dalsze uszczegóławianie wniosku ORD-IN, a sama konstatacja Sądu, iż poprzez ów brak organ nie mógł rozstrzygnąć czy z punktu widzenia usługobiorcy stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest stwierdzeniem nieznajdującym uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ust. 1 i 2 oraz 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. z 2011 r,, L 77, poz. 1 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem ) poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez Skarżącą w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ma podstaw do uznania, iż Skarżącą posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy uznać, iż Skarżącą posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany co pozwala uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług realizowanych na rzecz SPV, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Polski, przy czym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, że Skarżąca jest w Polsce podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy na rzecz SPV.

2.2. Mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Spółki skargi kasacyjnej organu, Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, w oparciu o okoliczności wskazane we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy jako zagraniczny podatnik VAT, posiada ona w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, czy nabywane przez nią usługi będą opodatkowane w Polsce.

Skarżąca jako spółka prawa szwedzkiego jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie tzw. usług rozwojowych dla spółki celowej (SPV) z siedzibą w Polsce, przygotowującej projekty farm wiatrowych. Skarżąca nie posiada w Polsce pracowników, nieruchomości ani zaplecza technicznego. Korzysta natomiast z usług z podwykonawców (w tym również z Polski). Czynności wykonywane są przez nią zasadniczo w Szwecji, choć sporadyczne wizyty w Polsce również są przewidywane.

Z tych też względów organ interpretacyjny wywiódł, że skoro czynności te wykonywane będą przez spółkę zależną w 30%, a także jej pracowników i podwykonawców, to Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, która z uwagi na jej udział w innych podobnych przedsięwzięciach, charakteryzuje określona stałość.

Organ nie odniósł jednak tej okoliczności do pozostałych, szczegółowo opisanych przez Wnioskodawcę w jej wniosku szczegółów stanu faktycznego. Pominął przede wszystkich ustalenie, na czyją rzecz Skarżąca wykonywać będzie swoje działania. Nie skonfrontował powyższych przesłanek z twierdzeniem Skarżącej, że nie posiada ani nie kontroluje ona zaplecza technicznego i personalnego. Organ nie ustalił także, jakiego świadczenia spółka celowa SPV oczekuje od Wnioskodawcy w ramach opisanej we wniosku współpracy oraz czy z punktu widzenia usługobiorcy, stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie świadczonych usług do własnych potrzeb.

Powyższe deficyty dostrzegalne na gruncie wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej odnieść należy do wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wskazanych przepisów szczególnych). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wskazano w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20), przede wszystkim zauważyć należy, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) jaki i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2).

Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. (w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG), w którym stwierdził, że kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., C-605/12 Welmory, pkt 57; z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę, co wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (pkt 56 i 57).

Przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT istotnie wiąże się więc z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, z którego wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (którego implementację stanowi art. 28b ustawy o VAT), "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym odczytywana z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT norma prawna definiuje pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Pozwala ona rozstrzygnąć, czy dany podatnik (np. polski) świadcząc usługi na rzecz infrastruktury podatnika zagranicznego (inne państwo UE) usytuowanej w Polsce, czyni to dla "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu tych przepisów, co oznacza że usługi te opodatkowane są w Polsce (w kraju, w którym położone jest miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej), czy też miejsce to nie spełnia warunków "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", co oznacza, że opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w tym przypadku w innym państwie UE.

Wynikająca zatem z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" służy zatem sytuacji określenia, czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

Tymczasem już art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 definiuje pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb świadczenia usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Przepis ten stanowi bowiem, że na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje" wskazane tam przepisy dyrektywy 2006/112/WE.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy zatem określeniu, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy.

Należy przy tym odróżnić świadczenia usług przez krajowego usługodawcę na rzecz zagranicznego usługobiorcy od sprzedaży i dostaw towarów uzyskanych w wyniku tych usług, których ta ostatnia spółka dokonuje z kraju, ponieważ ów świadczenie usług i takie właśnie dostawy towarów, stanowią w istocie odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT. W celu ustalenia miejsca, w którym zagraniczny usługobiorca korzysta z tych usług, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajdują się środki, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (zob. wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej, albowiem to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyroki NSA z: 27 sierpnia 2024 r., sygn. I FSK 1679/20; 20 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1194/20; 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1102/19 i I FSK 745/19; 19 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 506/20; 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19; 18 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 798/19 i I FSK 797/19; 11 października 2022, sygn. I FSK 396/21; 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20).

Wydając zaskarżoną interpretację na gruncie sprawy niniejszej, organ nie wyraził jednoznacznej oceny w tym przedmiocie. Nie odniósł się bowiem do całokształtu okoliczności faktycznych wynikających ze złożonego przez Spółkę wniosku. Przede wszystkim pominął wyjaśnienia samej Spółki w zakresie dotyczącym tego, na czyją w istocie rzecz wykonywane będą przez nią działania. Mimo obszernego charakteru złożonego wniosku i obszerności samej interpretacji, w sprawie nie wyjaśniono, co w istocie stanowi przedmiot umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPV oraz jakiego świadczenia SPV oczekuje od Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny nie ocenił w sposób jednoznaczny również i tej okoliczności, czy w z punktu widzenia usługobiorcy, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb.

Z powyższych względów organ obowiązany jest do ustalenia, czy stan faktyczny podany we wniosku pozwala mu na wydanie interpretacji w niniejszej sprawie z uwzględnieniem wykładni wskazanej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, rozbudowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz podejmie stosowne działania w zależności od tej oceny. W przypadku uznania zupełności wniosku w wydanej przez siebie interpretacji, organ obowiązany jest do przeprowadzenia analizy zgodnie z powyższymi wytycznymi.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem pierwszy (wskazany w pkt 2.1. lit. a powyżej) zarzut skargi kasacyjnej organu. W sposób jednoznaczny bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg), organ obowiązany był ustosunkować się przede wszystkim do wyjaśnień Skarżącej dotyczących tego na czyją rzecz będą wykonywane przez nią działania, odnosząc powyższego do charakteru zaplecza technicznego i personalnego, którego jak twierdzi nie posiada, ani nie kontroluje. W wyroku tym TSUE podkreślał bowiem, że miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 57-58), a oceniając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki innego państwa UE od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz ostatecznych odbiorców towarów lub usług (pkt 64). Powyższe organ obowiązany był zestawić z przedmiotem świadczenia, jakiego w istocie SPV oczekuje od Wnioskodawcy w ramach opisanych we wniosku zasad współpracy. Organ wskazał bowiem niektóre tylko i dość ogólne w tym zakresie elementy oceny odnoszącej się do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy usługobiorcy, co z kolei istotne pozostaje przy ustalaniu miejsca świadczenia usług w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT. Wskazał bowiem na udział pracowników i podwykonawców w wykonywaniu usług. Jednak ocena ta nie może zostać uznana za wystarczającą dla wyrażenia ostatecznej i pełnej w tym zakresie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia. Nie odnosiła się ona przede wszystkim do przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, szeroko operacjonalizowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście tak nieostrych sformułowań jak "wystarczająca kontrola nad zapleczem" czy "zdolność do odbioru i wykorzystania usług", którymi posługiwał się organ.

Na uwzględnienie nie zasługiwał kolejny (wskazany w pkt 2.1. lit. b powyżej) zarzut skargi kasacyjnej organu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem samego opisu udziału Skarżącej w procesie inwestycyjnym, lecz wnioski, jakie na podstawie tego opisu wyprowadził organ interpretacyjny. Ten bowiem oparł się w tym względzie jedynie na ilościowym udziale w działaniach (odnosząc się chociażby do "30% udziału pracowników"), pomijając przy tym całkowicie konieczność zbadania, czy wskazywana przez Skarżącą struktura zapewniała kontrolę nad zapleczem i samodzielność operacyjną, co z kolei stanowi istotę pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w tym zakresie. Mimo obszerności uzasadnienia organu, nie odniesiono się w nim do kluczowego zagadnienia, jakim było ustalenie zakresu i przedmiotu kontroli nad zapleczem i samodzielność operacyjną.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał trzeci (wskazany w pkt 2.1. lit. c powyżej) zarzut skargi kasacyjnej organu, polegający na przyjęciu, iż organ interpretacyjny wydał swoje rozstrzygniecie w oparciu o inny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, aniżeli ten przedstawiony przez Skarżącą (pomijając niektóre elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie oświadczenia o nie posiadaniu zaplecza personalnego i technicznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji), w sytuacji gdy ocena dokonana przez organ wbrew twierdzeniu Sądu a quo znajdowała uzasadnienie w opisie przedstawionej sprawy pozwalające na uznanie, iż Skarżąca dysponuje zapleczem personalnym i technicznym w Polsce. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z tego przede wszystkim powodu, że organ nie odniósł się w sposób kompleksowy do całokształtu okoliczności faktycznych wynikających ze złożonego w sprawie wniosku interpretacyjnego w kontekście zagadnienia stanowiącego przedmiot wydanej w sprawie interpretacji. Pominął mianowicie istotne elementy opisu faktycznego. Przede wszystkim nie odniósł się do wyraźnego oświadczenia Spółki, zgodnie z którym nie posiada ona w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, ani nie sprawuje kontroli nad takim zapleczem. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał zatem, że organ nie odniósł się dostatecznie do tych deklaracji, co z kolei konieczne było dla wykazania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mimo deklarowanego przez Spółkę odmiennego w tym zakresie stanu rzeczy. Organ nie wykazał tym samym, dlaczego ocenił ten kluczowy dla sprawy aspekt w sposób odmienny od treści samego wniosku złożonego przez Skarżącą.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również czwarty (wskazany w pkt 2.1. lit. d powyżej) zarzut skargi kasacyjnej organu, polegający na uznaniu, iż organ interpretacyjny nie posiadał kompletnego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w szczególności w odniesieniu do zadanych pytań przez organ (nr 20 i 21), w sytuacji gdy opis ten był wbrew sugestii Sądu w pełni wystarczający do zajęcia merytorycznego stanowiska i w konsekwencji nie wyjaśnienie przyczyn, dla których bardziej szczegółowa odpowiedź na zadane pytania (nr 20 i 21) warunkowałaby możliwość zajęcia wiążącego stanowiska co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co stanowi o istotnym wpływie naruszenia przepisów w zakresie uzasadnienia orzeczenia, albowiem organ w istocie nie jest w stanie poznać motywów, dla których w powyższym zakresie konieczne jest dalsze uszczegóławianie wniosku ORD-IN, a sama konstatacja Sądu, iż poprzez ów brak organ nie mógł rozstrzygnąć czy z punktu widzenia usługobiorcy stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest stwierdzeniem nieznajdującym uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Oceniając trafność powyższego zarzutu wskazać należy bowiem, że pytania nr 20 i 21 dotyczyły celu umowy i przedmiotu świadczenia, a udzielane na te pytania odpowiedzi Skarżącej sprowadzały się do stwierdzenia, iż SPV oczekuje osiągnięcia etapu "gotowości do budowy". Jednak okoliczność ta nie może jeszcze stanowić samodzielnej podstawy dla wyrażenia oceny w przedmiocie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, gdyż ocenę w tym zakresie oprzeć należy o szerszy kontekst sprawy, wyłaniający się z całokształtu okoliczności, determinowanych treścią złożonego przez Spółkę wniosku, w tym zwłaszcza braku szerszej analizy stałości i kontroli nad zapleczem organizacyjnym i personalnym.

Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał ostatni (wskazany w pkt 2.1. lit. e powyżej) zarzut skargi kasacyjnej organu, dotyczący oceny w przedmiocie posiadania wystarczającego zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu zasobów Spółki, umożliwiających realizowanie przez nią działalności w Polsce w sposób stały i zorganizowany, pozwalający uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym miejscem świadczenia oraz opodatkowania usług realizowanych na rzecz SPV, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – terytorium Polski, przy czym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to w sprawie nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co z kolei oznacza, że Skarżąca jest w Polsce podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy na rzecz SPV. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów prawa, opierając ją na aktualnym i relewantnym w tym względzie orzecznictwie TSUE. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga realnej obecności, kontroli nad personelem i infrastrukturą nawet, jeśli określone zasoby są w danym zakresie wynajmowane lub podzlecane. Spółka nie wykazała, że dysponuje taką kontrolą. Przeciwnie, sama wskazała, iż nie posiada ona wpływu organizacyjnego na podwykonawców. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że sam fakt prowadzenia rozległej działalności i korzystania z usług lokalnych nie wystarcza dla zaklasyfikowania danego miejsca jako miejsca stałego prowadzenia działalności, jeśli w okolicznościach faktycznych tej działalności brakuje wystarczającej stałości oraz struktury umożliwiającej odbiór usług. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustanawia tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, w myśl którego to usługobiorca jest podatnikiem, jeżeli usługodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca działalności w Polsce. Przepis kolejny – ust. 2 tego artykułu precyzuje natomiast, że w przypadku spełnienia tego warunku, usługodawca nie rozlicza VAT, gdyż obowiązek ten spoczywa w tym zakresie na usługobiorcy. Organ powołuje się w tym względzie na art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym dla potrzeb art. 192 dyrektywy VAT (implementowanego do polskiej ustawy o VAT w treści powyższego art. 17 ust. 1 pkt 4), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Wziąwszy powyższe pod uwagę, podzielić należało ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów osobowych ani technicznych, nie zatrudnia pracowników w Polsce, a właściwe działania realizują okazjonalnie osoby ze Szwecji. Korzysta wprawdzie z podwykonawców, ale bez prawa do zarządzania ich personelem i zasobami. W sprawie brak jest również zaplecza technicznego, którym Spółka miałaby prawo dysponować w sposób odpowiadający własności. Tymczasem organ nie wykazał, by Spółka mogła samodzielnie odbierać i wykorzystywać usługi, ani że jej struktura w Polsce spełnia warunki z art. 11 i art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Całokształt powyższych okoliczności wskazuje na brak podstaw do uznania – w świetle dotychczasowych ustaleń – istnienia stałego miejsca prowadzenia w tym zakresie działalności w Polsce. To z kolei powoduje ziszczenie się przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uzasadniając zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ustaleń tych nie podważają twierdzenia organu, jakoby w Polsce Spółka posiadała stałe miejsce działalności, świadcząc istotne usługi i angażując się w lokalne procesy, za wystarczające w tym zakresie uznając częściowy udział podwykonawców i polskiej spółki zależnej w realizacji tej działalności. Norma z art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wyraźnie tanowi bowiem o zapleczu, które umożliwia świadczenie usług, w których podatnik uczestniczy. Nie wskazuje zatem jedynie na samo nabywanie usług lub obecność na rynku, lecz o realne operacyjne zaangażowanie struktury, nad którą podatnik ten sprawuje kontrolę. Samo bowiem korzystanie z podmiotów trzecich (np. outsourcing) nie wystarcza dla uznania istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jeśli w danych okolicznościach brak jest wystarczającej dla takiego uznania kontroli nad zasobami tej działalności w tym miejscu z uwagi na konieczność istnienia fizycznego i personalnego zaplecza umożliwiającego odbiór lub świadczenie usług nawet, jeśli jest ono oparte na strukturze wynajmowanej lub kontraktowanej, albowiem nawet wówczas pozostawać musi ono w dyspozycji podatnika. Powyższe potwierdza nie tylko wskazany wyżej wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. (w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg vs. Bundeszentralamt für Steuern), ale również wyrok TSUE z 16 października 2014 r. (w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. vs. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku), w którym stwierdzono, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Tymczasem na gruncie sprawy niniejszej Skarżąca nie wykazała, że ma w Polsce jakiekolwiek zasoby pozostające pod jej realną kontrolą. Wskazywała natomiast, że nie może ingerować w działania podwykonawców, co oznacza nieziszczenie się przesłanek z art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. To z kolei implikuje przekonanie, iż organ nie wykazał, by usługodawca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Nie orzekł jednak o kosztach postępowania, ponieważ odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną organu nie została wniesiona, a pełnomocnik reprezentujący Spółkę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie sformułował wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

|Arkadiusz Cudak | Roman Wiatrowski | Danuta Oleś |