Wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. I FSK 2130/24

W ocenie Sądu podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Ilość zebranego materiału dowodowego wymagała poświęcenia większej ilości czasu na jego właściwą i rzetelną analizę.

W okolicznościach niniejszej sprawy według Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia zarzucanych przepisów art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p.

Organ zawiadamiał kontrolowanego na piśmie o każdym przypadku niezakończenia kontroli w wymaganym terminie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wbrew zarzutom skargi, sprawa dla organu była złożona i wymagała nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także dokonania jego analizy. Te zaś powody wskazane w postanowieniach czyniły zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie.

W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynności i działania nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Co istotne, czynności te były też podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez niego działania, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń kontrolowanego.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z:

1. art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.), wobec braku uznania przez sąd administracyjny, że organ podatkowy po dacie złożenia pierwszej skargi sądowej (tj. po dniu 7.10.2023 r.) prowadził w sposób przewlekły kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2022 r., w sytuacji, w której:

- wykonywał nieskuteczne czynności kontrolne i nieefektywnie prowadził ww. kontrolę podatkową,

- zbierał materiał dowodowy w znacznych odstępach czasu,

- wykonywał czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy oraz prowadził zbędne postępowanie dowodowe, a także

- w niezasadny sposób przedłużał termin zakończenia ww. kontroli podatkowej, bez wskazania realnych przeszkód, w wyniku czego nie doszło do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzetelnego stanu sprawy tj. zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym po dacie 7 października 2023 r., bez dokonania obiektywnej oceny jakie konkretnie czynności oraz poszczególne okoliczności Sąd brał pod uwagę w ramach analizy zasadności i terminowości czynności organu podatkowego, bez wyjaśnienia, jakie okoliczności mają świadczyć o złożoności sprawy oraz bez przedstawienia konkretnych argumentów, że kontrola podatkowa nie nosiła cech przewlekłości oraz gdy w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny w istocie powielił jedynie stanowisko organu podatkowego, a także swojej rozstrzygnięcie wyrażone w wyroku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 11/23.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości jako naruszającego prawo oraz rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 16 kwietnia 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

2.4. Pismem z dnia 22 maja 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nastąpiła przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] US w Rzeszowie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Przy czym zaznaczenia wymaga, że chodzi o czynności dokonane przez organ po 7 października 2023 r. to jest po wniesieniu pierwszej do Sądu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej za ww. miesiąc.

3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 § 1 O.p., w oparciu o który skarżąca dowodzi, że sąd administracyjny wadliwie ocenił, że organ podatkowy po dacie złożenia pierwszej skargi sądowej (tj. po dniu 7.10.2023 r.) prowadził w sposób przewlekły kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2022 r.

3.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski.

Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.

3.4. Przedmiotowym zarzutem strona, w sprawie w której Sąd na podstawie art. 149 P.p.s.a. orzekał w przedmiocie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez organ, dowodzi wadliwą ocenę przez Sąd faktu – zdaniem strony – zaistniałej przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Jednak strona w tym zakresie nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a., którego wadliwe zastosowanie de facto podnosi w ramach tego zarzutu.

Skoro w sprawie tej Sąd rozpoznając skargę strony wywiedzioną w przedmiocie przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej uznał, odnosząc się do normującego tę instytucję art. 149 § 1 P.p.s.a., że "Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.", przepis ten powinien być przedmiotem zaskarżenia strony w ramach ww. zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).

3.5. Wskazane uchybienie w ramach sformułowania tego zarzutu czyni go już bezzasadnym, gdyż nie można Sądowi skutecznie zarzucić wadliwej oceny braku przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej bez wskazania naruszenia przez ten Sąd art. 149 § 1 P.p.s.a. Niewystarczającym w tym zakresie jest podniesienie pod adresem Sądu zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a.", gdyż są to przepisy wynikowe, normujące jedynie rodzaj wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Natomiast wskazane w tym zarzucie przepisy "art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 § 1 O.p.", jako odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego, nie mogły zostać naruszone przez Sąd, bez podniesienia wadliwej ich oceny przez Sąd w wyniku wadliwie zastosowanego art. 149 § 1 P.p.s.a. w ramach rozpatrywania skargi na przewlekłość.

3.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p.

W zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami podano, że doszło do uchybienia tej normie "poprzez nieprzedstawienie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzetelnego stanu sprawy tj. zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym po dacie 7 października 2023 r., bez dokonania obiektywnej oceny jakie konkretnie czynności oraz poszczególne okoliczności Sąd brał pod uwagę w ramach analizy zasadności i terminowości czynności organu podatkowego, bez wyjaśnienia, jakie okoliczności mają świadczyć o złożoności sprawy oraz bez przedstawienia konkretnych argumentów, że kontrola podatkowa nie nosiła cech przewlekłości oraz gdy w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny w istocie powielił jedynie stanowisko organu podatkowego, a także swojej rozstrzygnięcie wyrażone w wyroku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 11/23."

3.7. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

3.8. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

3.9. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny podejmowanych przez organ w toku sprawy działań i czynności dowodowych przy uwzględnieniu charakteru sprawy. Sąd ten na wstępie wyjaśnił pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania, a następnie zwrócił uwagę na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także prawidłowo wskazał, że na długość postępowania wpływ miał wielowątkowy charakter sprawy, a także konieczność weryfikacji transakcji dokonywanych przez skarżącą z jej kontrahentami.

3.10. Wbrew również stanowisku skarżącej nie można też uznać, że Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił nierzetelnie stan sprawy.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd miał na uwadze przy rozstrzyganiu sprawy szereg czynności, wskazanych w odpowiedzi na skargę przez organ podatkowy, które były przez niego realizowane w analizowanym okresie czasu. Uwzględnić przy tym należy, że nie były one bezprzedmiotowe, skoro organ w ich wyniku otrzymał kolejne dowody w sprawie oraz stosowne informację.

Sąd wskazał także, że przychylił się do stanowiska organu, że całokształt okoliczności, dawał podstawy do stwierdzenia, że sprawa jest złożona faktycznie i prawnie, a obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez kontrolowanego w powiązaniu z innymi podmiotami wpływa niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Na obszerność i wielowątkowość materiału dowodowego wskazuje fakt, że protokół kontroli to 114 stron i 33 załączniki, zawierający szczegółowy opis stwierdzonego stanu faktycznego wraz z zestawieniem zebranego materiału dowodowego.

Sąd wskazał także, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że skarżąca ewidencjonowała faktury zakupu, których treść wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności (zapytania do wystawców faktur, przesłuchania świadków). W analizowanej sprawie, niezbędne było sprawdzenie rzetelności dokonywanej sprzedaży oraz zakupu materiałów i usług przez skarżącą, zwłaszcza ze względu na wydłużony łańcuch transakcji zakupowych od podmiotów powiązanych osobowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Ilość zebranego materiału dowodowego wymagała poświęcenia większej ilości czasu na jego właściwą i rzetelną analizę.

Sąd podniósł także, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego w sprawie tej nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p.

3.11. Z powyższych względów nie ma również przesłanek do uwzględnienia argumentacji przedstawionej w piśmie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 22 maja 2025 r.

3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA