2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Według Strony doszło do tego poprzez nierozważenie całokształtu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz nieodniesienie się, zarówno w czasie wyrokowania jak i w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wyraziło się to w szczególności zbiorczym i ogólnikowym potraktowaniem zarzutów Skarżącego i odniesieniem się do nich jedynie w drodze stwierdzania prawidłowości oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obydwu instancji, bez wniknięcia w problematykę podniesioną szczegółowo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nierespektowanie przez Organ II instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 842/17. W tym kontekście Podatnik wskazał w szczególności na nieprzeprowadzenie odpowiednich dowodów lub przeprowadzenie dowodów jedynie o ogólnikowym charakterze, a także przerzucenie ciężaru udowodnienia odpowiednich faktów na Stronę, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ przeprowadzenia innych możliwych dowodów. Jak podkreślono, zaniechania i brak związania wspomnianym wyrokiem zostały niezauważone i usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu;
4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez Organ odwoławczy, który dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Polegała ona na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak podkreślono, błędy te zostały następnie usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie rozpoznał należycie zarzutów sformułowanych w skierowanej do niego skardze i błędy te pozostawił. W ocenie Strony skutkowało to również nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem jej w uzasadnieniu wyroku oraz w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego;
5. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 121 § 1 i 2 oraz art 124 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Podatnika;
6. a w skutek naruszeń wskazanych w pkt. 4 i 5 - błąd w istotnych ustaleniach faktycznych Sądu, poprzez błędne przyjęcie, że:
a) przedmiotem wszystkich dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami VAT był cukier, a nie mieszanka cukrowa, co wynika z domniemań faktycznych organów oraz Sądu oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Tymczasem mieszanka ta została zużyta, a co za tym idzie nie jest możliwe aktualnie zbadania każdej z partii, a przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na czynienie en block ustaleń co do każdej z partii towaru, w szczególności, że w tym okresie nabywany był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa (niesporne), a ponadto dowody te nie wykluczyły całkowicie możliwości dostarczenia takiej mieszanki;
b) Spółka miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach łańcuchowych i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z firmą I. Tymczasem w ocenie Strony prawidłowa ocena dowodów nie pozwalała na postawienie takiej tezy. Jej zdaniem przedstawiona ocena została sformułowana post factum przez organy podatkowe i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy dysponowali oni szerokim materiałem dowodowym i dokładnymi informacjami o procederze spółki I. oraz innych podmiotów. Zdaniem Strony, stawianie identycznych, daleko idących wymagań co do należytej staranności podmiotowi gospodarczemu było niemożliwe do spełnienia w realiach prawdziwej gospodarki i w trakcie podejmowania współpracy;
c) Spółka uzyskała korzyści płynące z wyższego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, bez względu na zastosowaną stawkę podlegał rozliczeniu, a ponadto korzyści Strony nie miały charakteru podatkowego. Wynikały one natomiast z niższej ceny zakupu mieszanki niż wynosi koszt nabycia cukru (co samo w sobie nie może być zarzutem w stosunku do kogokolwiek). Podniesiono też, że w żaden sposób nie udowodniono powiązań pomiędzy Skarżącym a spółką M., a jednocześnie poddano krytyce poprzestanie przez Organ odwoławczy na żądaniu wyjaśnień od Strony i przyjęcie niekorzystnych skutków jej bierności w tym zakresie, przy jednoczesnym braku podjęcia jakiejkolwiek innej inicjatywy dowodowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w tym, w kontekście dodatkowego przesłuchania osób ze spółki M.). Zdaniem Strony takie zachowanie nie jest zadośćuczynieniem poleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 842/17. Podniesiono też, że nie udowodniono, by Strona miała "dzielić się" korzyściami podatkowymi z osobami ze spółki M., Strona nie była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8%, nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek korzyści od spółki I. czy M., nie miała świadomości, że spółka M. nie odprowadziła podatku, a także dopełniła wszelkich obowiązków związanych z ostrożnością przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami;
7. na skutek wszystkich naruszeń z punktów 1-6 petitum - obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem Strony, polegało ono na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej we wskazanej normie prawnej, tj. że faktury VAT wystawione przez spółkę I. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a Strona miała tego świadomość i odniosła z tego korzyść podatkową. W konsekwencji uznano za prawidłową decyzję stwierdzającą brak podstawy do obniżenia podatku należnego. Tymczasem właściwie ustalony stan faktyczny winien doprowadzić do konstatacji, że brak jest uzasadnienia do – jak to ujęto - przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej, a zatem decyzja zapadła na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. winna być uznana za nieprawidłową i podlegającą uchyleniu;
8. również w skutek wszystkich naruszeń wyartykułowanych w pkt. 1-6 petitum - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Strony doszło do tego poprzez zakwestionowanie w decyzji Organu II instancji oraz usankcjonowanie tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę I.. Stało się to pomimo przysługującego jej w tym zakresie prawa i wykazania przez Spółkę wystarczającej staranności w transakcjach z kontrahentami, swojej dobrej wiary i braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych;
9. a, ostatecznie, wskutek naruszeń prawa wskazanych w punktach 1-8 petitum - obrazę przepisów postępowania, tj. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Strony stało się to w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze, gdyby zostały prawidłowo rozpoznane, obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonych nią decyzji organów obydwu instancji.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy zwrócił się o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej;
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analizując wskazane pismo procesowe godzi się zauważyć, że zastrzeżenia Strony wzbudziły dwie kwestie, tj. zastosowanie się przez Organ odwoławczy do wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 842/17 oraz zasadność kwestionowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wysokości naliczonego podatku od towarów i usług, odliczonego przez Podatnika od kwoty ciążącego na nim podatku należnego. W tym wypadku zagadnieniem spornym było to, jaki towar nabył Skarżący (cukier, czy mieszankę cukrową). To zaś miało swoją konsekwencję w postaci wysokości stawki podatkowej, w oparciu o którą wskazany podmiot określił kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej Strony i sformułowanych tam zarzutów należy wziąć pod uwagę wskazanie poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
Nie można mieć wątpliwości co do tego, że organy podatkowe podporządkowały się wskazaniom co do dalszego prowadzenia sprawy, poczynionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 842/17. Uzupełniając materiał dowodowy w sposób określony we wskazanym judykacie, przeprowadzono dowód z opinii biegłego. To zaś pozwoliło skonstatować, że towar nabyty przez Stronę był cukrem. Jednocześnie Podatnik, polemizując z tym zapatrywaniem, korzystając z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił Organowi odwoławczemu żadnego dowodu, który pozwoliłby abstrahować przy wymiarze podatku od wskazanego ustalenia, poczynionego w oparciu o wiadomości fachowe biegłego.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustalenie prawdy obiektywnej jest domeną organów podatkowych, a nie strony postępowania podatkowego. Wskazana procedura ma zaś charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny. Skoro jednak stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w którym podmiot legitymujący się wiadomościami fachowymi jednoznacznie ustalił rodzaj towaru będącego przedmiotem obrotu, nie sposób było przyjąć, iż jest inaczej tylko dlatego, że Podatnik nie zgadza się z tym, co w swojej opinii wyraził wskazany ekspert. W szczególności Skarżący, korzystając z przysługującego mu prawa (a nie obowiązku) czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił certyfikatów jakości towaru oraz sprawozdań z jego badania (chociaż dwukrotnie był do tego wzywany przez DIAS). W dodatku zapatrywanie biegłego znalazło swoje potwierdzenie w zeznaniach większości świadków przesłuchanych podczas postępowania podatkowego. Także te podmioty złożyły oświadczenia pozwalające skonstatować, że towar będący przedmiotem obrotu był cukrem. Jedyną osobą, która wypowiadając się jako świadek sformułowała odmienne twierdzenie była zaś pracownica spółki I., która w jej imieniu wystawiała Stronie sporne faktury.
Kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz postępując zgodnie z dyrektywą art. 191 O.p. trudno było więc odrzucić wnioski wynikające z dowodu z wiadomości fachowych biegłego, znajdujące potwierdzenie w zeznaniach większości świadków. Jest tak dlatego, że w myśl wskazanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro zatem wskazana wcześniej świadek zajmowała się wystawianiem spornych faktur, a jednocześnie opisując towar zeznała odmiennie niż pozostałe osoby występujące tym charakterze w postępowaniu podatkowym, jej wiarygodność jako osobowego źródła informacji jest mniejsza. W tej sytuacji enuncjacje wskazanej osoby, nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym, niebudzącym wątpliwości materiale dowodowym sprawy nie mogły doprowadzić do wniosków odmiennych w stosunku do tych, które stały się udziałem Organu odwoławczego. Nie bez znaczenia było także to, że wystawcy spornych faktur, z tego tytułu określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Z przedstawionych względów nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a O.p. W art. 121 § 1 wskazanej ustawy ukształtowano zasadę zaufania, natomiast w art. 121 § 2 determinowane jest inne pryncypium postepowania podatkowego, tj. zasada informowania. W realiach przedmiotowej sprawy niepodobna dopatrzyć się naruszenia wskazanych zasad. To samo dotyczy wymogu przekonywania strony w postepowaniu podatkowym (por. art. 124 O.p.). Jeżeli zaś chodzi o zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a O.p. godzi się podkreślić, że we wskazanym przepisie wyrażono swoistą regułę racji ostatecznej. Jest ona konsekwencją art. 2 Konstytucji RP, a sprowadza się do tego, że jeżeli w demokratycznymi państwie prawnym ustawodawca nie jest w stanie w taki sposób ukształtować regulacji normatywnej, że stosując poszczególne reguły wykładni możliwe jest niebudzące wątpliwości wyprowadzenie z niej normy prawnej, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest możliwie najbardziej korzystna dla podatnika. W realiach przedmiotowej sprawy wskazana dyrektywa nie znajduje jednak zastosowanie. Jest tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był w stanie ustalić treść dyspozycji normy prawnej, oddziałującej na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika. Wbrew twierdzeniom Strony zasada in dubio pro tributario nie dotyczy zaś wątpliwości co do treści stanu faktycznego sprawy, co jasno wynika z art. 2a O.p.
Na marginesie warto dodać, że zrozumiały jest ten dystans ustawodawcy do rozciągania wymogu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika – obejmowania nim także dylematów co do treści podatkowego stanu faktycznego. W art. 21 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej prawodawca ukształtował bowiem prawne domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli, jak to się określa w języku prawniczym, z mocy samego prawa) przyjmuje się bowiem, że prawidłowe jest rozliczenie podatkowe podatnika (por. art. 21 § 2 O.p. oraz – dla celów podatku od towarów i usług – art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Jeżeli zaś (co jest stosowane przez ustawodawcę stosunkowo rzadko) skonkretyzowana powinność podatkowa pozostaje efektem wydania i doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, domniemywa się, że dane zawarte w deklaracji podatkowej są zgodne z prawem. W konsekwencji, co do zasady stanowią one podstawę do ustalenia treści zobowiązania podatkowego w konstytutywnej decyzji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy ma wątpliwości co do treści zrealizowanego stanu faktycznego, obalając wskazane domniemania prawne może to uczynić w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji ciężar ustalenia prawdy (obiektywnej) ciąży jednak na podmiocie uprawnionym z tytułu podatku, a jednocześnie wydającym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej (por. art. 21 § 2 – § 3a O.p.). Konsekwencją tego unormowania pozostającego w sferze materialnego prawa podatkowego pozostaje regulacja procesowa, zawarta w art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p.).
Przechodząc do materii dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że żaden z przepisów obowiązującego prawa nie nakłada na podmioty rynku gospodarczej podejmowania kroków mających na celu skontrolowanie swojego kontrahenta pod względem legalności jego działania, w tym poprawności fakturowania towarów. Niepodobna także podzielić zapatrywanie Skarżącego podnoszącego, że nie miał on prawnego obowiązku tak dalekiego zainteresowania się działalnością swojego dostawcy, by zakładać i domniemywać nielegalne działanie i wyręczać w tym zakresie organy państwa. W tym zakresie należy odwołać się do dwóch judykatów Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że istniały okoliczności, które powinny skłaniać Spółkę do przezorności. Pomimo tego, nie wykazała się ona jednak należytą ostrożnością. Zastanowienie powinno wywołać już sam przedmiot transakcji. Jak wiadomo, wg treści faktur była to mieszanka cukru, czyli nowy, nieznany towar, dotychczas niedostarczany Stronie. W dodatku jego cena odbiegała od cen rynkowych cukru. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla Strony jako podmiotu wykorzystującego cukier w swojej produkcji, a zatem profesjonalisty znającego realia życia gospodarczego zastanawiające powinno być już samo pojawienie się nowego, dotychczas nieznanego towaru (mieszanki cukru), znacznie tańszego niż sam cukier, a możliwego do wykorzystania do tych samych celów, co wskazany produkt (surowiec). Czyniąc tę uwagę Sąd ma świadomość, że także w realiach działalności gospodarczej mogą pojawiać się "okazje rynkowe". Kierując się jednak zasadami doświadczenia gospodarczego, jeżeli z przysłowiowym kilogramem cukru łączy się dodatkową substancję, to ta nowo wytworzona rzecz nie może być tańsza od samego cukru. Jej cenę podwyższa bowiem dodany komponent, a także koszty wytworzenia nowego towaru (mieszanki cukru). Tymczasem, jak już wspomniano, cena mieszanki cukru była niższa niż wartość cukru wykorzystanego do jej wytworzenia. Z kolei stawka podatkowa, w oparciu o którą dostawca określał podatek od towarów i usług była wyższa niż stosowana przy wymiarze podatku od cukru (23% zamiast 8%).
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie sposób przyjąć, że nie była intrygująca dla Podatnika niższa cena dotychczas nieznanego towaru, który miał służyć do tego samego, co "klasyczny" cukier. Jest to tym bardziej zasadne, że z kolei stawka podatkowa służąca wymiarowi podatku od towarów i usług od dostawy mieszanki cukru była wyższa niż właściwa dla określenia tej samej daniny publicznej od cukru. W dodatku, jak zeznali świadkowie - pracownicy Spółki mający bezpośrednią styczność z nabywanym surowcem, z wyglądu mieszanka nie różniła się od cukru i miała identyczny do niego smak. Ponadto obydwa te towary były wspólnie magazynowane i jednakowo przeznaczane do produkcji. Tym samym mieszanka cukrów była wykorzystywana jako cukier. Przedstawione enuncjacje są niezwykle istotne, ponieważ w świetle opinii biegłego, dodanie nawet niewielkiej ilości aromatu do cukru było wyczuwalne i zmieniało smak tego produktu.
Tym samym nie sposób przyjąć, iż Skarżący pozostawał w dobrej wierze, a jednocześnie istniały sygnały, które powinny skłaniać go do ostrożności. Równocześnie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie jest tak, że wyższa stawka podatkowa jest obojętna dla finansów publicznych i nie łączy się z żadną korzyścią podatkową. Jeżeli bowiem dostawca Strony kupił cukier i za niższą cenę niż stosowana, właściwa dla tego towaru dostarczył jej także cukier, tyle że nazwany mieszanka cukru, stosując przy tym podstawową, a nie obniżoną stawkę podatkową, oznacza to, że do Spółki trafił inny towar niż uwidoczniony w fakturze. To zaś - wobec wykazanego już braku należytej staranności Strony – uzasadnia negowanie odliczonego podatku od towarów i usług. Dostarczany towar jest bowiem inny niż uwidoczniony w fakturze. Różnica w wysokości podatku od towarów i usług u obydwu stron transakcji (związana z odmiennością stawek podatkowych), w połączeniu z odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług jest zaś uszczerbkiem dla finansów publicznych.
Z przedstawionych względów także wskazany zarzut kasacyjny nie ma uzasadnienia. To zaś daje asumpt do stwierdzenia, że nie mogło dojść do obrazy przepisów prawa materialnego, wskazywanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się obrazy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a. Ich wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik