3.2. W pierwszej kolejności Sąd wyraził zapatrywanie, że w sprawie zaistniała sytuacja do uzupełnienia wniosku, gdyż Wnioskodawczyni nie przedstawiła precyzyjnie w jaki sposób powstały (wydzielono) działki nr [...] i to czy są lub będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego lub warunkami zabudowy. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, iż działki: [...] - nie posiadały planu zagospodarowania przestrzennego gminy, ale dla działki [...] została wydana decyzja indywidualna o warunkach zabudowy w związku z zamiarem budowy budynków mieszkalnych. Z kolei ze stanowiska dotyczącego oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że właśnie z podziału działki nr [...] powstały ww. niezabudowane działki.
3.3. W drugiej kolejności Sąd ocenił, że skoro Dyrektor KIS uznał, że pytanie postawione we wniosku odnosi się wyłącznie do definicji "terenu budowlanego" i Wnioskodawczyni nie pyta o kwestie zwolnienia dostawy działek gruntu z VAT – czyli nie domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tylko potwierdzenia rodzaju (klasyfikacji) posiadanych działek (oceny stanu faktycznego), to powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył art. 169 § 1 O.p.
3.4. Następnie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora KIS, że nie można objąć interpretacją indywidualną przepisów podatkowych zawierających definicję określonych pojęć (w tym odwołujących się do innych ustaw), jeżeli ich zastosowanie budzi kontrowersje zainteresowanego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.
Jeżeli wątpliwości Skarżącej dotyczyły tego czy oznaczone działki gruntu są terenami budowanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego czy z tytułu dostawy tych działek będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to - według Sądu - rolą organu podatkowego było udzielenie odpowiedź na tak postawione pytania. Te pytania odnosiły się właśnie do konkretnych obowiązków podatkowych Skarżącej (ewentualnego opodatkowania sprzedaży gruntu). Odesłanie w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, aby przy określaniu terenów budowlanych kierować się przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w zakresie ich przeznaczenia pod zabudowę, uprawnia organ podatkowy do dokonywania samodzielnej kwalifikacji, czy szczegółowo opisane przez wnioskodawcę działki można uznać - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za tereny budowlane, czy też nie i co za tym idzie odpowiedzieć na pytanie, czy z tytułu ich dostawy wnioskodawczyni może być uznana za podatnika podatku VAT. Wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, wątpliwości Skarżącej dotyczyły też konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym organ interpretacyjny nie miał powodów, aby wniosek Skarżącej pozostawiać bez rozpatrzenia, co niewątpliwie potwierdzało naruszenie w sprawie art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną Sądu i - jeżeli uzna, że przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny jest wystarczający - wydać interpretację prawa podatkowego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w każdym przypadku o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ w sprawie nie miał podstaw, aby wniosek Skarżącej pozostawić bez rozpatrzenia oraz nie miał podstaw do kwestionowania treści wniosku i postawionych w nim pytań, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ wydając w sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi.
4.3. W piśmie z 3 listopada 2023 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" sporządzonym przez doradcę podatkowego, wniesiono o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.
5.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni sformułowała dwa pytania, a pierwsze z nich, dotyczące niniejszej sprawy (w zakresie pozostałego wydano interpretację indywidualną), brzmiało: "Czy działki nr [...] - dla których Sąd Rejonowy w Z. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę – [...] - są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (przy czym działki zbyte - jak opisano wyżej - są lub będą wyłączone do nowych ksiąg wieczystych urządzonych dla nabywców)?" Pytanie to nie było abstrakcyjne, w części "G" wniosku przedstawiono bowiem stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do którego nawiązywało pytanie, i dalej w części "H." wniosku Wnioskodawczyni podała swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) na tle opisanych okoliczności dot. działek. Oprócz tego Wnioskodawczyni stwierdziła, że: "Skoro ustawa dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę – "...zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym...", to ponieważ w dacie dostawy działek przez Wnioskodawczynię nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, dostawa tych działek jest dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".
Wnioskodawczyni oczekiwała tutaj zatem odpowiedzi organu, w zakresie wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, stanowiącego, jak to wynika już z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, część normy tego ostatniego przepisu. Zresztą zakres wątpliwości jasno przedstawiła sama Wnioskodawczyni (w piśmie z 13 lutego 2023 r.), wskazując: że nie oczekuje wydania interpretacji również w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek lecz odpowiedzi na pytanie czy działki wskazane we wniosku są terenem budowlanym w rozumieniu definicyjnym. Dla rozwiania tych wątpliwości prawnych w przypadku niniejszej sprawy pożądana i zarazem możliwa była merytoryczna wypowiedź organu interpretacyjnego. Wszak w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie "terenów budowlanych" – przez co rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jest przepisem podatkowym. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).
W myśl zaś art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania ma wątpliwości i pyta o nie, to organ nie powinien uchylać się od tej oceny. Tymczasem w realiach tej sprawy Dyrektor KIS wadliwie - pomimo zapatrywań Wnioskodawczyni, że sporne działki nie są budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i znaczenia takiej kwalifikacji dla jej sytuacji prawnopodatkowej - uznał, że oczekiwana w niniejszej sprawie interpretacja nie dotyczyłaby skutków podatkowych wynikających z podanego we wniosku o jej wydanie zdarzenia.
Poza tym, na kanwie przypadku niniejszej sprawy, nieprzekonująco Dyrektor KIS podnosił, że wydanie interpretacji godziłoby w jej funkcję gwarancyjną. Przecież to podatnik wnioskując o wydanie interpretacji zasadniczo poszukuje ochrony prawnej, poprzez uzyskanie informacji od organu i gwarancji co do stosowania prawa. W sprawie niniejszej Wnioskodawczyni opisała swoje wątpliwości i podała z jakich powodów uważa, iż jej pytanie dotyczy skutków prawno-podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że pytania z wniosku odnosiły się do konkretnych obowiązków podatkowych (ewentualnego opodatkowania sprzedaży gruntu). Wydana interpretacja w spornym zakresie mogłaby mieć zatem walor gwarancyjny.
Nieprzekonująco również Dyrektor KIS wywodził, że "ustawowa definicja" (pomieszczona w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca trafnie wskazywał, już w postępowaniu przed organem, na przeciwny stan rzeczy, a czyniąc to poprzez odwołanie się do stanowiska z wyroku NSA z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13.
W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zasadnie oceniono, że Dyrektor KIS nie miał podstaw do kwestionowania treści wniosku i postawionego w nim pytania, zwłaszcza w kontekście dodatkowych informacji jakie uzyskał w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 13 lutego 2023 r. W związku z tym organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wniosek Skarżącej (w zakresie pytania nr 1 z wniosku) - z przyczyn wyżej opisanych - pozostawiać bez rozpatrzenia, co stanowiło o naruszeniu w sprawie art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną Sądu i - jeżeli uzna, że nakreślony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest wystarczające - wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.
5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora KIS oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
s. del. WSA A. Nita s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki