1.4.2. Z kolei w ramach oceny co do zastosowania art. 28e u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - prawidłowy był pogląd Dyrektora KIS o braku podstaw do uznania, że usługi wykonywane przez podmiot ukraiński są ściśle związane z nieruchomościami; - Skarżąca nabywa taką usługę, której lokalizacja nie jest bezpośrednio związana z nieruchomością, bo jej przedmiot obejmuje dostarczanie danych SST pobieranych z przestrzeni kosmicznej o położeniu w niej obiektów; - sam fakt zainstalowania na nieruchomości sensorów koniecznych do przesyłania danych nie świadczy o faktycznym korzystaniu z tej nieruchomości, gdyż to nie ona stanowi przedmiot usługi nabywanej przez A.; - pozyskiwane dane nie dotyczą nieruchomości, tylko precyzyjnie określonych współrzędnych objętych umową; - podczas wykonywania usługi nie ma konieczności korzystania z infrastruktury znajdującej się w innym kraju; - przedmiotem świadczenia jest pozyskiwanie, przetwarzanie i przekazywanie danych o położeniu, prędkości i innych uzgodnionych przez strony cechach obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi; - dla Skarżącej znaczenie ma treść i prawo do korzystania z tych informacji, co wskazuje, że świadczenie ma charakter usługi niematerialnej; - występujący związek uzyskanych danych z konkretnymi nieruchomościami dla świadczonej usługi jest nieistotny; - dane SST nie będą dostarczały informacji dotyczących nieruchomości; - treścią danych będą zdjęcia nieba, na których jest obserwowany obiekt kosmiczny w ruchu w postaci ścieżki lub punktu, nie zaś źródło lub sposób ich pozyskania związany z nieruchomością; - istotę usługi stanowi przekaz danych pochodzących z przestrzeni kosmicznej, a nie stricte z miejsca położenia sensorów, co oznacza brak bezpośredniego związku między przedmiotem usługi i nieruchomością; - sensory można zdemontować oraz usytuować w innymi miejscu, są one "narzędziami" do świadczenia usługi pozyskiwania danych SST, co prowadzi do wniosku, że nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia; - sama usługa dotyczy pozyskiwania danych nie z nieruchomości, lecz z przestrzeni kosmicznej i informacji tych nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u.; - tym bardziej nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między opisaną usługą a ściśle określonymi nieruchomościami.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od całości wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o "uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, że usługi dostarczania danych SST z sensorów w ściśle określonych lokalizacjach są związane z nieruchomościami, a w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości". A. domagała się również zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 28e u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu wadliwej kwalifikacji usług [opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej] na skutek uznania, że usługa dostarczania danych SST z sensorów w ściśle określonych lokalizacjach nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.
W ocenie Skarżącej szereg wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do elementów ważkich z punktu widzenia wykładni art. 28e u.p.t.u. (zob. pkt 1.4.1 tego uzasadnienia) jest trafnych i ma oparcie w przywołanym w wyroku orzecznictwie TSUE i NSA. Natomiast subsumpcja normy prawnej tak wywiedzionej, czyli jej aplikowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku (czyli ocena prawna co do zastosowania tego elementu prawa materialnego) była błędna.
Sąd abstrahował bowiem od faktu, że istotną częścią usługi jest okoliczność, że sensory, za pomocą których usługodawca (podmiot ukraiński) pozyskuje dane z przestrzeni kosmicznej, są zlokalizowane w konkretnych miejscach i to taka właśnie a nie inna lokalizacja stanowi o treści przekazywanych danych SST. Dane objęte umową muszą pochodzić ze ściśle określonej lokalizacji, w przeciwnym razie ich treść, pozyskana z innego miejsca, będzie odmienna i wówczas nie będą one miały znaczenia dla zamawiającego (A.), nawet jeśli będą dotyczyły tego samego obserwowanego obiektu w przestrzeni kosmicznej (poruszającego się po orbicie Ziemi). Związek uzyskanych danych SST z konkretną nieruchomością (danym miejscem) jest zatem - odmiennie niż przyjął Sąd - ścisły, bezpośredni i istotny z perspektywy świadczonej usługi. Sąd nie rozważył dostatecznie przyczyny, dla której lokalizacja sensorów została ściśle określona w zawartej umowie. Różnica w przydatności pozyskiwanych danych SST wynika z różnicy w lokalizacji sensorów na powierzchni Ziemi. Wprawdzie otrzymywane dane odnoszą się do przestrzeni kosmicznej, ale ich istota i kluczowe znacznie dla A. wiąże się z tym, z jakiej konkretnie nieruchomości (ściśle określonego miejsca) będą one odczytane i to że odczytują je sensory nie oznacza braku związku odczytu danych z nieruchomością, skoro owe dane zależą od miejsca z którego są właśnie odczytywane.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, jak przewiduje to art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. Badana w tych ramach okazała się częściowo zasadna.
Zasadność ta dotyczyła obszaru nieprawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania - ściślej: oceny co do zastosowania - przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego w zakresie art. 28e u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy interpretacyjnej A..
3.3. Natomiast chybiony był zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej błędnej wykładni art. 28e u.p.t.u., a to z przyczyn konstrukcyjnych wniesionego środka zaskarżenia.
Skarżąca mimo bowiem formalnego postawienia zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni przywołanego tu przepisu prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała istnienia uchybienia tego rodzaju.
W szczególności nie podnosiła, które i z jakich powodów elementy składowe sądowej wykładni art. 28e u.p.t.u., przedstawione w zaskarżonym wyroku, były nieprawidłowe oraz jakie ich rozumienie byłoby właściwe.
Wręcz przeciwnie, Skarżąca wprost nawiązała do kilku, wybranych przez siebie elementów z zaprezentowanej przez Sąd interpretacji wspomnianego przepisu, odnotowując, że wskazania te są "trafne" bądź "bez zarzutu".
Z tych przyczyn należało zatem uznać, że zarzut kasacyjny w postaci błędnej wykładni art. 28e u.p.t.u. okazał się nieusprawiedliwiony.
3.4. Zasadniczy problem w zakresie oceny prawnej wyrażonej w kontrolowanej przez Sąd sprawie interpretacyjnej sprowadzał się do zidentyfikowania - na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, który był wiążący i nie podlegał jakiejkolwiek weryfikacji pod względem rzetelności - istoty usługi świadczonej przez podmiot ukraiński na rzecz Skarżącej.
Owa istota i jej odpowiedni związek z nieruchomością albo brak tego rodzaju wystarczającego z nią związku decydowały o zastosowaniu albo wykluczeniu zastosowania przepisu art. 28e u.p.t.u.
Oczywiście opowiedzenie się za którymś ze stanowisk mogło zostać zrealizowane tylko w kontekście przyjętej w niniejszej sprawie wykładni art. 28e u.p.t.u. Wykładnia ta - niepodważona skutecznie skargą kasacyjną - determinowała subsumpcję normy prawnej wyprowadzonej z tego przepisu do ocenianego w jej świetle zaistniałego stanu faktycznego, czyli takiego stanu, jaki został wyczerpująco przedstawiony we wniosku A. (zob. jego streszczenie w pkt 1.2.1 niniejszego uzasadnienia).
3.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny miał więc na uwadze wspomnianą już wykładnię art. 28e u.p.t.u. (zob. relację z pkt 1.4.1 tego uzasadnienia).
Rekapitulując jej najważniejsze aspekty, które wiele lat wcześniej były jeszcze odosobnione (zob. zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11), należało wskazać, że dla zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są przede wszystkim cechy mieszczące się w następującej grupie zagadnień:
1) usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni Ziemi;
2) przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
3) ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
4) zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
5) bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.
3.4.2. W rozpoznanej sprawie, jak przyjął za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji, chodziło o ustalenie miejsca świadczenia dla usługi dostarczania danych SST, które obejmują - poprzez zdjęcia nieba - czas obserwacji, położenie, prędkość i inne cechy obiektów kosmicznych znajdujących się na orbicie Ziemi. W ten sposób uzyskiwane są składowe dane pomiarowe, właściwe dla obserwowanego obiektu kosmicznego w ruchu w postaci ścieżki lub punktu.
Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynikało, że sens i przydatność tego rodzaju danych dla A., która otrzymuje je od podmiotu ukraińskiego, tkwiła w tym, że muszą one być pozyskiwane z konkretnego miejsca odczytu na powierzchni Ziemi, czyli z bardzo precyzyjnie określonej lokalizacji. Zmiana bowiem tej lokalizacji, a więc nieruchomości z której przy wykorzystaniu sensorów na niej umiejscowionych dokonuje się odczytów obrazu nieba (ustala ruch obiektu kosmicznego względem tego a nie innego miejsca odczytu), niweczy sens i znaczenie tych danych, ich merytoryczną wartość dla A. jako usługobiorcy.
Podano bowiem, że tego rodzaju miejsca stanowią element większej całości (systemu SST) i dlatego jedynie odczyty z konkretnych lokalizacji dotyczące rzeczonych obiektów pełnią kluczową rolę w opisanej usłudze. Dane z sensora w jednej lokalizacji geograficznej nie mogą zostać zastąpione danymi z innej jego lokalizacji, bez utraty cech ich kompletności i użyteczności dla systemu SST.
3.4.3. Przy tak nakreślonych najistotniejszych składowych stanu faktycznego, wobec którego przyjęcia nie postawiono zarzutów w skardze kasacyjnej (stwierdzono w niej, że stan faktyczny został ustalony przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo), wadliwe było uznanie przez Sąd, że opisana wyżej usługa dostarczania danych SST nie jest usługą związaną z nieruchomością i dlatego dla ustalenia miejsca jej świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28e u.p.t.u.
Tymczasem opisana usługa jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości oraz świadczenia jej w danym i niezmiennym miejscu. Z perspektywy A. jako nabywcy usługi polegającej na otrzymywaniu pożądanych przez nią danych SST, nie można takiej usługi świadczyć gdziekolwiek indziej, na innej nieruchomości, nawet jeśli tam znajdowałby się odpowiedni sensor, skoro dane uzyskane w innym miejscu nie mogą zastąpić tych pierwszych i byłyby bezużyteczne dla zamawiającego usługę od podmiotu ukraińskiego.
Ze stanu sprawy wynikało również, że świadczona usługa pozyskiwania i przekazywania danych SST, aby posiadała swoją użyteczność dla celów A., musi być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Wprawdzie wykonanie usługi wyraża się pozyskaniem określonych danych nie o nieruchomości, lecz o obiektach kosmicznych znajdującym się na orbicie Ziemi, ale determinujący element kształtujący obraz owych danych jako właśnie zamawianych u usługodawcy tkwi w cesze w postaci miejsca ich pozyskiwania. Zasadniczym elementem kształtującym istotne walory świadczonej usługi jest więc miejsce, z którego odbywa się pozyskiwanie danych SST. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położone są sensory, oddziałuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi niwecząc jej gospodarczą wartość dla usługobiorcy.
Specyfika przedstawionej we wniosku usługi, tkwiąca w niej samej a nie w innych przesłankach leżących poza usługą, jest zatem taka, że jej należyte świadczenie wymaga wykorzystania nieruchomości o ściśle określonym położeniu (brak możliwości wyświadczenia takiej samej usługi w innym miejscu, na innej nieruchomości). W tym wyraża się istnienie bezpośredniego związku spornej usługi z konkretną nieruchomością. Z takim przypadkiem mieliśmy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy. Wskazano w nim, że w opisanej usłudze tkwiły elementy niemożliwe do zrealizowania na dowolnej, innej nieruchomości oraz takie, które statuowały istotę tej usługi właśnie z uwagi na ściśle określoną nieruchomość.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Istota tej sprawy takową zaś pozostawała.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie wadliwego zastosowania art. 28e u.p.t.u. okazały się uzasadniony, uchylił zaskarżony wyrok (punkt pierwszy sentencji niniejszego wyroku) i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (punkt drugi sentencji niniejszego wyroku). Przepisy te stanowią o uchyleniu interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy dochodzi do uwzględnienia skargi na skutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor KIS będzie miał obowiązek uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku ocenę prawną odnośnie do art. 28e u.p.t.u.
3.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania (punkt trzeci sentencji niniejszego wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznawano na rozprawie, na której za Skarżącą nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok oraz uwzględniono skargę.
Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), zasądzając kwotę 1 137 zł od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (200 zł), opłata z tytułu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł), zaś w drugiej instancji: opłata związana z wnioskiem o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł, tj. 50% z 480 zł).
s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik