3.3. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
3.4. Za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia:
- art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia opartego na własnych ustaleniach Sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, tj. uznanie, że urządzenie służące do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wchodziło w skład dzierżawionego przez Skarżącą od W. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa i tym samym podlegało ograniczeniom wynikającym z zawartej pomiędzy ww. stronami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, pomimo że:
a) urządzenie zostało wytworzone przez Spółkę i nigdy nie stanowiło własności W.;
b) w aktach sprawy znajduje się oświadczenie W. z 16 maja 2017 r., w którym wskazano, że; "W skład umowy dzierżawy nie wchodziło urządzenie do napowietrzania, nigdy nie byliśmy właścicielem takiej instalacji,
c) przysługujące Skarżącej prawo własności urządzenia na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było przez organy podatkowe kwestionowane;
- art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, w ramach której Sąd zamiast zweryfikować poprawność toku rozumowania organów podatkowych, uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dodatkową przesłankę (rzekomą dzierżawę urządzenia), która pomimo że nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie była podnoszona przez organy podatkowe, przesądziła o braku możliwości sprzedaży urządzenia na rzecz S.
3.5. Analiza decyzji DIAS prowadzi do wniosku, że Organ drugiej instancji nie czynił ustaleń, że skład w skład dzierżawionego przez Skarżącą od W. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa wchodziło urządzenie służące do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody i tym samym podlegało ograniczeniom wynikającym z zawartej pomiędzy ww. stronami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa.
Organ drugiej instancji kwestionował dostawę spornego urządzenia do S. opierając się na argumentacji, że:
- faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż Spółka wystawiając przedmiotową fakturę nie zamierzała faktycznie sprzedać przedmiotowego urządzenia, a celem zawartej umowy była jedynie poprawa kondycji finansowej Spółki;
- kwestia ewentualnego przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem potwierdzona sporządzoną fakturą VAT, umową czy zapewnieniami Spółki, a nawet wyjaśnieniami jego kontrahentów nie może także odnieść oczekiwanego rezultatu z uwagi na postanowienia zawartej w dniu 27 maja 2016 r. umowy w sprawie sprzedaży i ulepszenia urządzenia do napowietrzenia oraz strukturyzacji wody z prawem odkupu. Należy bowiem zwrócić uwagę ze S. Sp. z o.o. nie miała możliwości uzyskiwania z nabytego urządzenia korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy, ani dalszego wydania tego urządzenia, a nawet postąpienia z nim zgodnie ze swoją wolą. Zapisy przedmiotowej umowy wskazują jednoznacznie, iż pomimo jej zawarcia oraz przekazania przez S. Sp. z o.o. na rzecz Spółki 700.000,00 zł - władztwo nad urządzeniem nadal pozostawało w gestii A1. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa;
- to urządzenie było w zasadzie jedynym urządzeniem i składnikiem majątku A. i właściwe działanie urządzenia zapewniało przyszły byt spółce A. Gdyby urządzenie miało być przez spółkę A. sprzedane innym podmiotom, przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego A. została stworzona. Spółka S. nie poszukiwała potencjalnych kupców z powodów wymienionych wyżej;
- wskazane powyżej okoliczności dobitnie wskazują, iż sporna transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r., nr [...] - nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści ww. faktury musiałyby być bowiem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosi, a drugi nabywa władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Ten element, tj. przeniesienie władztwa nad urządzeniem w przekonaniu Organu drugiej instancji nie został spełniony, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą, a kupującym;
- faktura wystawiona przez Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lecz Spółka wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktury, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Wykazana kwota na wystawionej fakturze wobec niedokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu, nie może zatem być uznana za podatek należny z tytułu dostawy towarów. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatek należny z tej faktury powinien podlegać wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził natomiast, że Skarżąca w dniu 28 stycznia 2016 r. zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa położonego w B. z podmiotem W. Sp. z o.o. w J., ul. [...], w którym prowadzona była produkcja wody z ujęcia naturalnego. Z protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że urządzenie stanowiące przedmiot umowy sprzedaży na rzecz S. wchodziło w skład ww. przedsiębiorstwa. Z umowy dzierżawy wynika, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim był prowadzony w chwili wydania dzierżawcy (Skarżącej), a zmiana przeznaczenia wymaga uprzedniej zgody wydzierżawiającego, wydanej pod rygorem nieważności na piśmie (§ 3 ust. 2 umowy dzierżawy). W ramach przedmiotu dzierżawy wydzierżawiający zachował prawo do produkcji na własne potrzeby galonów W. w terminach uzgodnionych z dzierżawcą (§ 8 ust. 9 umowy dzierżawy). Zgodnie z § 11 tej umowy dzierżawca zobowiązał się zwrócić przedmiot umowy. Nadto w § 12 ww. umowy wskazano, że w przypadku sprzedaży przez wydzierżawiającego przedsiębiorstwa, o którym mowa w § 1 bądź jego zorganizowanej części, w czasie trwania umowy oraz rok po jej zakończeniu, chyba że nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy, dzierżawcy przysługiwać będzie prawo pierwokupu.
Z powyższego wynika zatem, że w ramach dzierżawy przedsiębiorstwa W., nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie przeszło zatem władztwo nad przedsiębiorstwem na rzecz Skarżącej. Umowa dzierżawy nie przewidywała bowiem przeniesienia na rzecz Skarżącej w przypadku zapłaty ostatniej kwoty czynszu. Nie była także dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem dotyczyła przedsiębiorstwa. Innymi słowy umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Skarżącą, a W. była umową świadczenia usług, nie zaś dostawy (zbycia przedsiębiorstwa). Konsekwencją powyższego jest i to, że Skarżąca nie mogła skutecznie przenieś władztwa na rzecz S., w rozumieniu tego ostatniego przepisu.
3.7. Uwzględniając powyższe zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dodatkową przesłankę (dzierżawę urządzenia), która pomimo że nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie była podnoszona przez organy podatkowe, przesądziła o braku możliwości sprzedaży urządzenia na rzecz S.
3.8. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072).
Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą. Sąd ten, sprawując wymiar sprawiedliwości, bada w takim wypadku czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06).
3.9. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w prowadzonym przez organ postępowaniu. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie (wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2838/23).
3.10. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonując w rozpoznawanej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, na których oparły się organy, wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na uwadze, że strona formułując zarzuty pod adresem decyzji Organu drugiej instancji odnosiła się do dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez obydwa organy, jak również przyjętej przez nich podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę naruszył art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem wyszedł poza granice orzekania.
3.11. Wobec słuszności omawianego zarzutu odpowiedzieć należy czy powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i czy to uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku? To zaś zależy od odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zajęły słuszne stanowisko w świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych co do tego, że sporna transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r., nr [...] dokumentująca dostawę urządzenie służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wypełniała dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana uzasadniającej zastosowanie w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcie "dostawa towarów".
3.12. Odnośnie natomiast stanowiska Sądu dotyczącej kwestii, czy organy podatkowe zajęły słuszne stanowisko w świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych co do tego, że sporna transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r., nr [...] dokumentująca dostawę urządzenie służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wypełniała dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana uzasadniającej zastosowanie w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcie "dostawa towarów".
3.13. Rację miał Sąd zaznaczając, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 465/20 słusznie wskazano, że w orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 w sprawie S. przeciwko S., Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".
Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16).
3.14. W świetle ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że na skutek zawartej umowy ze S. nie można wywieść wniosków, że doszło do przeniesienia na rzecz tego podmiotu prawa do władania urządzeniem, jak właściciel, albowiem:
- po pierwsze, wydzierżawiający zachował prawo do produkcji galonów własnej wody w ramach tego urządzenia. Zatem nie można uznać, że urządzenie to mogłoby zostać przeniesione w każdym czasie po zawarciu umowy. Musiało ono być przy tym pozostawione w dzierżawionym przedsiębiorstwie;
- po drugie sama Skarżąca korzystała z niego w ramach prowadzonej działalności (wynika to z umowy z nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej w dniu 19 kwietnia 2016 r. pomiędzy Gminą Miejską K., działającą jako Organizator, a Skarżącą (jako Sponsorem), w której wskazano, że Spółka jako sponsor zobligowała się dostarczyć wodę na organizowane przez Gminę [...], jak również negocjacje prowadzone z M., który to podmiot chciał uzupełnić ofertę produktów o wodę mineralną I. (woda produkowana przez Skarżącą).
Słusznie przy tym Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że C.S. wyraźnie wskazał, że w rzeczywistości ani Spółka, ani S. nie poszukiwały tak naprawdę nabywcy przedmiotowego urządzenia, bowiem był to jedyny składnik majątku zapewniający przyszły byt Spółce, a jego sprzedaż skutkowałaby likwidacją Spółki, bowiem przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego została ona założona. W świetle powyższego niezrozumiałe jest dlaczego, jeżeli zgodnie z twierdzeniami Spółki doszło do dostawy urządzenia do S. (który choć był podmiotem "powiązanym" osobowo, był podmiotem odrębnym), sprzedaż nie spowodowała takiego skutku. Skoro zatem Skarżąca nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o to właśnie urządzenie, zapewniając jednocześnie wydzierżawiającemu możliwość produkcji na własne potrzeby, to w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała także i w tym kontekście jego dostawy, a udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz S.
3.15. Prawidłowe i słuszne były wnioski Sądu, że nie mogą także odnieść zamierzonego skutku argumenty podnoszone przez Skarżącą dotyczące tego, że na fakt przeniesienia władztwa nad przedmiotowym urządzeniem wskazują zapisy umowne i zastosowanie się do nich. Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia na rzecz Spółki władztwa nad urządzeniem w ramach umowy dzierżawy, to nie mogła ona skutecznie przenieść go na rzecz S. Tym samym z § 5 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy S., a Spółką, nie sposób uznać, że ich wypełnienie wskazuje na dostawę w rozumieniu wskazanych przepisów.
Również wykonywanie prac przy urządzeniu oraz dokonywanie jego modyfikacji przez pracowników S. nie przesądza o dostawie tego urządzenia na gruncie u.p.t.u. Co najwyżej mogłoby stanowić podstawę do wystawienia faktury dotyczącej modernizacji urządzenia, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie faktury sprzedaży.
Także powoływane przez Skarżącą dowody w postaci zestawienia stanów magazynowych przedsiębiorstwa S., które było przedkładane do B. S.A. w związku z zastawem rejestrowym na zapasach stanowiących zabezpieczenie udzielonego kredytu oraz polisa A. S.A., potwierdzającą ochronę dla urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody [...] o wartości 700.000,00 zł nie mogły zostać uznane za dowody potwierdzające przeniesienie władztwa nad przedmiotowym urządzeniem. Świadczą one jedynie o tym, że S. wykazywała stany magazynowe, a nadto ubezpieczyła linię do napowietrzania i strukturyzacji wody, jako co najwyżej podmiot trzeci.
Także fakt podłączenia urządzenia do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy, tj. za pomocą elastycznych przewodów (węży) ciśnieniowych, nie oznacza, że urządzenie to mogło być w każdej chwili odłączone i przemieszczone. Z umowy dzierżawy łączącej Skarżącą z W. nie wynika bowiem, że Skarżąca mogła spornym urządzeniem dysponować jak właściciel. Ostatecznie wskazać należy, że z informacji uzyskanej od I2.Sp. z o.o. w W. wynika, że podmiot ten na zlecenie Skarżącej przeprowadził u podatniczki audyt certyfikującego wg standardu [...] w zakresie wydobycia wody źródlanej i mineralnej z ujęcia, wydmuch opakowań jednostkowych (butelki typu PET) z preform, uzdatnianie wody surowej, napowietrzanie i odgazowanie wody źródlanej i mineralnej, rozlew do opakowań jednostkowych, zamykanie, etykietowanie, pakietowanie, przygotowanie do sprzedaży. Audyt ten przeprowadzono w dniach 23-24 sierpnia 2016 r. na zlecenie A. w celu rozpoczęcia procesu certyfikacji zgodnie ze standardem. Oznacza to, że Spółka w czasie, w którym obowiązywała umowa sprzedaży urządzenia na rzecz S., posiadała nadal władztwo nad przedmiotowym urządzeniem.
W świetle powyższego kwestia wartości przedmiotowego urządzenia ma znaczenie drugorzędne, czemu dał wyraz Organ drugiej instancji odnosząc się do tej kwestii na marginesie.
3.16. W konsekwencji za słuszny uznać należy wniosek Sądu, że faktura mająca dokumentować sprzedaż urządzenia przez Skarżącą na rzecz S. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Organem drugiej instancji, że stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści ww. faktury musiałyby być bowiem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Tymczasem nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą, a kupującym. To z kolei potwierdza, że konieczne było uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana. W rezultacie wykazany w fakturze podatek nie stanowi zatem dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
3.17. Nie budzi zastrzeżeń Sądu kasacyjnego również wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczący kwestii ceny urządzenia. W tym względzie Sąd pierwszej instancji odnotował, że Skarżąca upatrywała uzasadnienia dla niej w sporządzonym przez nią Planie Biznesowym. Spółka przyjęła założenia dotyczące jego wartości na zasadzie jego porównania do systemu [...], o wartości 763.200,00 zł. Rację ma Sąd, że porównywane urządzenia mają różne przeznaczenie zaś sama Skarżąca w skardze wskazała, że przedmiotowego urządzenia nie sposób było przyrównać je do innego urządzenia maszyny występującej na rynku. Celnie Sąd dostrzegł, że Skarżąca zdaje się przeczyć sama sobie co do możliwości uwzględnienia w określonej na fakturze wartości przedmiotowego urządzenia. Skarżąca odwołuje się bowiem nie tylko do wartości poszczególnych jego części, ale także nakładów pracy związanych z jego wytworzenia, a także wiedzę i doświadczenie potrzebne do jego skonstruowania jej pracowników. Tymczasem uzasadniając konieczność jego sprzedaży w skardze Skarżąca twierdzi, że to jej trudna sytuacja finansowa, brak odpowiednich środków oraz wiedzy i doświadczenia sprawiły, że musiała ona poszukać innych rozwiązań, które zapewniłyby jej środki na prowadzenie bieżącej działalności. Pomijając zatem okoliczność, że sprzedaż przedmiotowej linii (jedynego elementu majątku Skarżącej uzasadniającej jej funkcjonowanie) nie mogła by zapewnić środków na prowadzenie bieżącej działalności, taka bowiem transakcja oznaczałaby jej likwidację (co wynika z zeznania C.S.), to Skarżąca odwołuje się z jednej strony do braku zaplecza w postaci wiedzy i doświadczenia by uzasadnić sprzedaż urządzenia, a jednocześnie twierdzi, że to właśnie ta wiedza i doświadczenie kształtowały wartość linii do napowietrzania i strukturyzacji wody. W trakcie postępowania ustalono przy tym, że poszczególne elementy przedmiotowego urządzenia przedstawiały zaledwie wartość netto: 268.957,92 zł (podatek od towarów i usług 61.860,32 zł).
3.18. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi powtórzenie podnoszonych uprzednio argumentów i ma charakter tylko polemiczny. W rezultacie nie mogła zostać uwzględniona. Zważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać się odniesienia się do naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie braku dostawy wynikającej z zakwestionowanej faktury, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.
3.19. W rezultacie pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., poprzez przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.
3.20. Wobec niewykazania, że naruszenie przez Sąd art. 133 p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy oraz niezasadności pozostałych zarzutów procesowych za niezasadne uznać należy sformułowane zarzuty błędnego zastosowania 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty te opierają się bowiem na założeniu, że transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r. dokumentująca dostawę urządzenie służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wypełniała dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czego nie zdołano wykazać przy pomocy zarzutów procesowych.
3.21. Odnośnie natomiast zarzutu błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w skardze kasacyjnej podniesiono, że urządzenie nie stanowiło przedmiotu umowy dzierżawy i tym samym wszelkie ograniczenia i zobowiązania wynikające z tej umowy nie dotyczyły urządzenia i jego elementów. Wobec braku możliwości dalszego forsowania tezy organów podatkowych o tym, że skoro urządzenie funkcjonowało już w dniu 20 kwietnia 2016 r., to ponoszenie jakichkolwiek dalszych nakładów na urządzenie po tej dacie było nieuzasadnione, Sąd uznał, że "właścicielem nabytych elementów do urządzenia była firma A., nie zaś Skarżąca. Oznacza to, że nakładów na urządzenie dokonał inny podmiot, w innym czasie, niż wynika to z wystawionych faktur. Zatem nie sposób uznać, że doszło do dostawy wskazanych w nich części na rzecz Skarżącej w ramach czynności opodatkowanej." (str. 31 wyroku). Tok rozumowania zarówno organów, jak i Sądu, przyjęty w odniesieniu do ww. faktur jest dla Skarżącej niezrozumiały. Skoro poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki - miejsce montażu wraz z dokumentacją fotograficzną Skarżąca wskazała w odwołaniu na str. 8-11, co Sąd jednak zignorował. W ocenie Skarżącej, dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest błędna i prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Przykładowo, za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 22 kwietnia 2016 r., wystawionej przez C. K.J. przemawia rzekomo fakt, że "przedmiotowe towary mają uniwersalne zastosowanie, co oznacza, że można je wykorzystywać w różnych urządzeniach (liniach). Jednocześnie brak jest dowodu ich zamontowania w urządzeniu do strukturyzacji i uzdatniania wody" (str. 32 wyroku). Z powyższego wynika zatem, że możliwość zastosowania danego elementu w różnych urządzeniach przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego elementu, co wydaje się być wnioskiem absurdalnym.
3.22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja nie jest pozbawiona słuszności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124", a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 1025 r., sygn. akt I FSK 584/23 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że ani krajowy, ani unijny ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiło to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. (...) Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
3.23. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur powtarzając jedynie stanowisko Organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd nie ustosunkował się również do prezentowanego w skardze stanowiska eksponującego okoliczność, że "urządzenie" nie stanowiło przedmiotu dzierżawy zaś poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu. Urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki.
3.24. W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące braku odniesienia się przez Sąd co do zarzutów, twierdzeń i argumentów Spółki zawartych w skardze (...) co uniemożliwia Skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku odnośnie tego zagadnienia.
3.25. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględni treść niniejszego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, dotyczących zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie części i filtrów do urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody.
3.26. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA