W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
Kasator na podstawie fragmentów wyrwanych z kontekstu uzasadnienia wyroku WSA próbuje wywieść, że nie wiadomo, na czym miało polegać oszustwo podatkowe i w jakim celu Sąd I instancji zawiera wypowiedź o niedochowaniu należytej staranności, skoro przyjęto świadomość oszustwa po stronie podatnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że podatnik nieprawnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywistym jest więc, że skutkiem takiego działania podatnika było zwiększenie podatku naliczonego, zaniżenie podatku należnego i obniżenie wysokości zobowiązania do wpłaty lub wykazanie zawyżonego zwrotu podatku. Takie działanie odbywa się na szkodę budżetu państwa i stanowi nadużycie systemu VAT, a więc należy je kwalifikować jako oszustwo podatkowe. Podatnik błędnie uważa, że oszustwo podatkowe, aby je rozpoznać powinno mieć postać tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma podstaw do tak wąskiego zapatrywania się na nadużycia w systemie VAT.
Sąd wojewódzki wyjaśnił, na czym polegało oszustwo podatkowe mające miejsce w niniejszej sprawie. Wystawcy spornych faktur nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, co wynika z przywołanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji ustaleń ich dotyczących. Zdarzenia opisywane w spornych fakturach nie miały miejsca. Nie było żadnych podstaw do wystawiania spornych faktur. Tymczasem podatnik odliczył sobie podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur i uzyskał korzyść podatkową. Sporne transakcje miały służyć oszustwom podatkowym i nie miały żadnego innego celu.
Wbrew temu co wywodzi kasator, nie ma wewnętrznej sprzeczności w wywodzeniu przez WSA istnienia oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu pustych faktur, tj. wadliwych podmiotowo, mimo istnienia w firmie podatnika towaru w postaci drewna przywożonego przez nieznanych, tj. nieustalonych faktycznych dostawców. Nie ma też sprzeczności w twierdzeniu, że podatnik był świadomy tego, że faktury opisują fikcyjne transakcje, na co argumentem jest też brak po stronie podatnika aktów należytej staranności kupieckiej. Potwierdzona dowodowo pasywność podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów też jest argumentem na to, że wiedział o tym, że nie realizują oni fakturowanych dostaw, a więc sprawdzanie ich pod tym kątem jest zbędne.
5.5. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do istoty sporu, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
5.6. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury dokonał dostaw towarów. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa po stronie podatnika.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy to rzeczywiście wystawca faktur sprzedał towary skarżącemu. Prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność dostarczenia towarów do skarżącego.
5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy, tj. E.P. W.; PPHU "K." K. P.; "A". A. C., T. K.; B. sp. z o.o. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
Zasadniczy argument kasatora jest taki, że potwierdzeniem rzeczywistego charakteru zawartych transakcji jest fakt, że odsprzedawał towar kolejnym podmiotom, z czego wywodzi, że ten (niesporny) fakt jednoznacznie potwierdza rzeczywisty charakter zarówno transakcji sprzedaży, jak też kupna towaru - podatnik, aby towar sprzedać, musiał go wcześniej zakupić - tak więc wskazane dostawy musiały zostać zrealizowane. Tym samym skoro dokonanie sprzedaży towaru (drewna po obróbce tartacznej) przez stronę zostało uznane za faktycznie zrealizowane, to (zdaniem kasatora) nie ma też możliwości zakwestionowania poprzedzających, źródłowych transakcji po stronie zakupu towaru.
Takie rozumowanie jest jednak błędne, bowiem opiera się na pozaprawnym domniemaniu rzetelności faktur, wywodzonym jedynie na gruncie fizycznego istnienia towaru u podatnika.
Ewidentnie, wystawcy faktur nie dokonali do skarżącego dostaw towaru opisanych w spornych fakturach. Mimo, że towar (drewno) pozostawał w dyspozycji przedsiębiorstwa obróbki drewna prowadzonego przez podatnika i był przedmiotem dalszej odsprzedaży (niekwestionowanej przez organy), to bez wątpienia dostaw nie realizowali wystawcy faktur. Pomimo fizycznego wejścia w posiadanie podatnika przedmiotu fakturowania (towaru) doszło do wystawiania faktur wadliwych podmiotowo, bowiem nie miało miejsca zdarzenie gospodarcze skutkujące dostawami towaru między wystawcami faktur (podmiotami, których dane widnieją na fakturach) a podatnikiem.
Sąd I instancji skrupulatnie przeanalizował ustalenia dowodowe organów dotyczące cech podmiotowych i przedmiotowych przedsiębiorstw wystawców spornych faktur. Wystawcy spornych faktur wykazują tak wiele podobieństw, że możliwa jest ich łączna analiza.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranych dowodów wynika, że zasadniczą aktywnością podmiotów było wystawianie tzw. pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:
- kontrahenci deklarowali podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu;
- pod zgłoszonymi przez kontrahentów w KRS siedzibami oraz miejscami wykonywania działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności;
- kontakt z kontrahentami jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy bądź bardzo trudny do nawiązania, kontrahenci nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych;
- brak możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego;
- kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brak kontaktu z podatnikiem lub też w związku z nieskładaniem deklaracji;
- płatności pomiędzy skarżącym a kontrahentami odbywały się głównie w formie gotówki;
- kontrahenci nie byli w stanie wskazać pochodzenia towarów; nie potrafili wskazać podmiotów, od których nabyli towary, które miały podlegać odsprzedaży, nie dysponowali fakturami dokumentującymi nabycie towarów;
- kontrahenci nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności polegającej na handlu drewnem;
- kontrahenci nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu, ani nie zatrudniali pracowników;
- zamawianie towaru u dostawców po uprzednim znalezieniu potencjalnego odbiorcy, a więc de facto sprowadzenie roli skarżącego do pośrednictwa w transakcjach handlowych pomiędzy zainteresowanym podmiotami;
- brak doświadczenia kontrahentów na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę drewnem.
5.8. Sąd I instancji miał oparcie w materiale dowodowym, przyjmując, że skarżący wiedział, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie dostarczają mu drewna, ale właśnie tylko faktury, z których odliczał sobie podatek naliczony na korzyść swojego rozliczenia podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny również nie ma wątpliwości, że skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez P. W., K. P., A. s.c. oraz B. sp. z o.o. nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wskazują chociażby symptomy, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw skarżącego co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jego kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.
Skarżący w toku postępowania nie przedłożył jednakże żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Skarżący nie wykonał nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Skarżący nie zwrócił się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. podmioty. Tym samym skarżący świadomie godził się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie dochowując należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.
Skarżący w uzasadnieniu odwołania stwierdził, że osobiście dzwonił do urzędów skarbowych oraz na ogólnodostępne infolinie z pytaniem, czy konkretni kontrahenci skarżącego byli zarejestrowani w danym urzędzie. Jednakże skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających powyższy fakt, nie przedstawiając też żadnych szczegółowych informacji, takich jak daty rozmów, z kim te rozmowy były przeprowadzone etc. Tym samym niemożliwie było zweryfikowanie powyższych twierdzeń skarżącego. Przy czym udzielanie powyższych informacji telefonicznie przez urzędy skarbowe nie jest przyjętą praktyką i wydaje się być co najmniej wątpliwe.
Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że podatnik musiał wiedzieć, że wystawcy spornych faktur w istocie są figurantami i występują w roli dostawców towaru jedynie dokumentacyjnie i nie ma potrzeby, ani celu cokolwiek się o nich dowiadywać. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest podmiotem z dużym doświadczeniem w branży handlu i przerobu drewna. Podatnik musiał wiedzieć, że wynik nawet powierzchownej weryfikacji co do faktu prowadzenia działalności w zakresie handlu drewnem przez wystawców spornych faktur da wynik negatywny. A to, w razie udokumentowania takiej weryfikacji spowoduje dodatkowe obciążenie podatnika niekorzystnymi dla niego dowodami. Z tego względu, co wynika z zebranych dowodów, a w szczególności ogólnikowości argumentacji podatnika, faktycznie zaniechał podejmowania należytej weryfikacji kontrahentów.
Ponadto kontakty handlowe z ww. kontrahentami zostały zawiązane za pośrednictwem Internetu, bądź poprzez kontakt telefoniczny otrzymany przez "znajomego" strony. Kontrahenci nie posiadali stron internetowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych i reklamowych. Organ wskazał, że transakcje z ww. kontrahentami opiewały na łączną sumę ponad 5 mln zł. Nie sposób było zatem uznać, że sposób nawiązywania współpracy z kontrahentami nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.
Trzeba tymczasem stwierdzić, że jakiekolwiek, nawet podstawowe czynności weryfikacyjne realności działalności kontrahentów, w tym wizyta w miejscu prowadzenia działalności, zwykła branżowa rozmowa z wystawcą faktur na temat przedmiotu transakcji unaoczniałby, że ma do czynienia z figurantami. Nie potrzeba było w tym zakresie żadnych sformalizowanych wytycznych weryfikacyjnych ani zaawansowanych technik śledczych.
5.9. Nie przekonują zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące współpracy z przedsiębiorstwem Lasy Państwowe. Skarżącemu umyka, że bez wątpienia przedsiębiorstwo Lasy Państwowe prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu drewnem, drewno posiada i rozporządza nim jak właściciel. W tym zakresie nie narusza więc reguł należytej staranności odstąpienie od zawierania z takim kontrahentem (np. w zakresie działania poszczególnych nadleśnictw) umowy pisemnej, a nawet rozliczanie się z nim w formie gotówkowej.
Zupełnie inne kryteria weryfikacyjne należało jednak stosować wobec wystawców spornych faktur. Nie było żadnych powodów zakładać, że wystawcy spornych faktur są potentatami w handlu drewnem. Co więcej nic nie wskazywało, że ich aktywność przejawia się w czymś więcej niż zajmowanie się wystawianiem pustych faktur pod dyktando innych osób. W tym zakresie kryteria dochowania należytej staranności powinny zostać dostosowane do okoliczności dokonywania transakcji i cech podmiotowych kontrahenta.
5.10. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd I instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzucana Sądowi I instancji oraz organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
5.11. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu, rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy. Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, zaprzeczające twierdzeniu, że wystawcy faktur zrealizowali dostawy towaru. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz o jedynie rzekomej współpracy skarżącego z wystawcami faktur w zakresie opisanym w spornych fakturach.
5.12. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Strona miała możliwość przedstawienia kontrdowodów obalających twierdzenia organów podatkowych. W interesie skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, potwierdzających jego wersję zdarzeń w kwestii faktycznego realizowania dostaw drewna.
Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego.
Skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, to powinien być w stanie wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem podatnika i wystawcy faktury.
W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87).
Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro skarżący twierdzi, że wystawcy spornych faktur realizowali dostawy drewna, to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy, powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to konkretnie wystawcy faktur zrealizowali dostawy drewna. Powtarzanie przez stronę tezy, że to od wystawców faktur musiały pochodzić dostawy drewna, bowiem przedsiębiorstwo skarżącego niespornie sprzedawało drewno swoim nabywcom oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób było przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe.
5.13. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Skarżący pomimo, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze strony, dwukrotnie po stawieniu się w urzędzie odmówił zgody na przesłuchanie. NUCS włączył natomiast do akt dowody zgromadzone przez Naczelnika US w O.
Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania Skarżący podnosił, że w sprawie powinni być przesłuchani w charakterze świadków: P. W., K. P. oraz T. K.. Sąd I instancji obszernie i trafnie wykazał, z jakich powodów przesłuchiwanie tych świadków było obiektywnie niemożliwe lub zbędne.
Zgodzić się należy z oceną WSA, że analiza zapisów z monitoringu z kilku lat nie jest przydatna do ustalenia, czy to konkretnie wystawcy spornych faktur stoją za dostawami drewna do przedsiębiorstwa skarżącego.
Rzeczywistego dostarczenia towarów przez wystawców spornych faktur nie mogą dowodzić dane z ZUS.
Fakt dysponowania przez skarżącego towarem (drewnem), który podlegał dalszej odsprzedaży nie był przez organ kwestionowany. Stąd nie było konieczności przesłuchiwania kontrahentów na rzecz których Skarżący sprzedawał towary, ani potrzeby powołania biegłego celem ustalenia, ile drzewa skarżący zakupił, a ile sprzedał.
5.14. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań kasator przywołuje wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie G., C-189/18. Analizując wskazany wyrok i oceniając jego przydatność do rozważenia okoliczności spornych na gruncie niniejszej sprawy, dostrzec na wstępie należy, że niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.
TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec wystawców spornych faktur. Organy nie orzekały w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontroli podatkowych i postępowań podatkowych.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługuje się nie tyle protokołami kontroli i decyzjami wobec kontrahentów skarżącego, ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy, z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych, co zgodnie z treścią analizowanego wyżej wyroku TSUE jest dopuszczalne.
5.15. W tym stanie rzeczy brak podstaw do uznania zarzutów kasacyjnych podnoszących, że aprobata WSA dla wykorzystania przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszała przepisy art. 47 Karty Praw Podstawowych.
5.16. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., to jednak podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, opierając je na gruncie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie prawa przez WSA może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie jednak uznał brak naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Sąd I instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowe przepisy, uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym również zasadnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, od podatku należnego.
Z kolei przywołanie w zarzutach skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest też zupełnie chybione z tego względu, że ten przepis nie był podstawą orzekania organów podatkowych i nie znalazł zastosowania w sprawie.
5.17. Tak stwierdzając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość oszustwa) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków, niż czyni to skarżący argumentujący (nieskutecznie i nieprzekonująco) o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze.
5.18. W ustalonych realiach działania strony nie istnieje podstawa do testowania jego staranności i dobrej wiary. Te bowiem ustępują wobec stwierdzenia, że udział Podatnika w ustalonym procederze musiał być świadomy. Z przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, S. wynika, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."
W przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie nieistnienia towaru mającego być przedmiotem dostaw (puste faktury sensu stricto) czyni bezprzedmiotowym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.
W sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy towar opisywany w fakturach sprzedażowych faktycznie trafił do nabywcy, ale od podmiotów nieustalonych, zbędne staje się badanie należytej staranności, skoro wykazano świadomość oszustwa po stronie fakturowego nabywcy. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie C-277/14, należy zauważyć, że skoro podatnik wiedział, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej to zbędne staje się badanie, czy "powinien był [o tym] wiedzieć".
5.19. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Skarżący nie potrafił w skardze kasacyjnej dowieść swojej tezy, jakoby Sąd I instancji odnosił się do niewłaściwego stanu faktycznego, czy też dopuścił się naruszeń co do trybu rozpoznawania sprawy. WSA rozpoznał sprawę we wszystkich jej aspektach, co do działalności wystawców faktur, nierzetelności spornych faktur, ustalenia istnienia oszustwa podatkowego. WSA zasadnie uznał, że zebrane dowody przemawiają za przypisaniem podatnikowi wiedzy o tym, że sporne faktury opisują transakcje fikcyjne, które nie są dokonywane z podmiotami, których dane figurują jako wystawcy faktur.
5.20. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Kasator nie wykazał, aby WSA przy rozstrzyganiu sprawy wykroczył poza jej granice lub nie rozpoznał skargi wraz z zarzutami i wnioskami w niej zawartymi. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązano z naruszeniem przepisów procesowych, a te zarzuty są chybione.
5.21. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się też z oceną WSA uzasadniającą odmowę, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z oświadczenia A. C. (bez daty).
W sprawie nie chodzi o wykazywanie, na jaką taktykę procesową co do rzetelności wystawianych faktur zdecydowała się A. C., tj. czy tym razem potwierdza, czy może nadal zaprzecza prowadzeniu działalności gospodarczej. Istotne jest, że jej wiedza dotycząca okoliczności rzekomego prowadzenia działalności jest do tego stopnia powierzchowna i ogólnikowa, że nie sposób wierzyć w oświadczenia potwierdzające prowadzenie tej działalności. Treść oświadczenia, co do którego skarżący domagał się prowadzenia dowodu uzupełniającego (k. 79 akt sądowych) stanowi wręcz kwintesencję lakoniczności wyjaśnień A. C.: "Oświadczam, że współpracowałam z firmą "D." T. N. w latach 2013-2015. Dostarczałam surowiec z drewna. Świadczyłam usługi rębakiem. Każda partia surowca z drewna, wraz z usługami była zafakturowana i na bieżąco rozliczna. Płatność otrzymywałam w formie gotówki, którą ja osobiście odbierałam od firmy "D." T. N.. Cena dostaw zawierała koszt transportu." Tak ogólnikowe oświadczenie niczego istotnego dla sprawy nie mogło wnosić i niczego konkretnego nie wyjaśniało, a więc nie było podstaw do prowadzenia w tym zakresie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Trafnie też WSA wyjaśnia, że domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia kontrahenta, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należało więc uznać za chybiony.
5.22. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku kasatora, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, bowiem WSA w Warszawie zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę podatnika.
5.23. Dodać można, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo, że są zapadały już orzeczenia w sprawach podatnika – choćby wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2256/21, wydany w bardzo podobnej sprawie dotyczącej VAT-u za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
5.24. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
Z uwagi na brak wniosku organu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie zasądzono.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)