Wyrok NSA z dnia 30 maja 2025, sygn. I FSK 2258/21

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia trafnie wskazano, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2) i 3) O.p., tj. skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Prawidłowo też zdaniem Sądu jako okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazano że wartość majątku skarżącego oscyluje w granicach 35.000,00 zł (udział w nieruchomości i dwie naczepy), natomiast kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.032.573,00 zł (wg stanu na dzień 30 lipca 2020 r.).

W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto dochody jakie uzyskuje skarżący, również nie dają podstawy, by twierdzić, że zobowiązanie zostanie uregulowane, a wskazywane przez stronę okoliczności związane ze spadkiem dochodów w 2019 r. nie mają znaczenia dla sprawy.

3.3. Kolejną okolicznością przemawiająca za trafnością spornego rozstrzygnięcia DIAS jest fakt, że skarżący zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, między innymi poprzez zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z fikcyjnych faktur, co świadczy również o nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro bowiem skarżący nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych istnieje prawdopodobieństwo, że nie wywiąże się z nałożonego na niego obowiązku zapłaty określonego decyzją NUCS zobowiązania. Jednocześnie Sądowi wiadomym jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/20 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzje NUCS, której skarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

3.4. Bez znaczenia dla oceny ryzyka niewywiązania się z określonych decyzją NUCS zobowiązań pozostaje okoliczność pozostawiania w posiadaniu strony środków transportu o wartości około 30 tyś. zł., jak również fakt posiadania udziału wynoszącego 2/4 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej i leśnej o pow. 2,77ha oznaczonej jako działka nr [...], położonej we wsi Ł. gmina L. o wartości 10.000,00 zł. Wartość wskazanego majątku niewątpliwie bowiem odbiega znacznie od kwoty określonej decyzją NUCS.

3.5. Trafnie tez DIAS podkreślił, że w dniu 12 września 2016 r., czyli niespełna kilkanaście dni po doręczeniu zobowiązanemu upoważnienia NUS do przeprowadzenia kontroli tj. dnia 26 sierpnia 2016 r. skarżący wszelkie pozostałe nieruchomości przekazał darowizną matce H. N..

3.6. W powyżej zakreślonym stanie faktycznym sprawy, wbrew zarzutom skargi, zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 29 maja 2020 r. Ponadto, co istotne z akt sprawy nie wynika, żeby wobec skarżącego prowadzono postępowanie zabezpieczające, na co powołuje się strona w skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatnika w całości.

Skarżący zarzucił naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p. w zakresie w jakim skarżący podnosił kwestie dokonania wcześniejszego zabezpieczenia majątku strony, a w efekcie sporządzenie orzeczenia w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo tego, że organy podatkowe i i II instancji naruszyły art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w nadaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. nieposiadanie majątku, podczas gdy ww. organ dokonał wcześniej zabezpieczenia majątku skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

- nieuchylenie postanowienia, w którym organy podatkowe zaniechały wykazania, że zachodzi druga z łącznych przesłanek, iż wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.);

- nieuchylenie postanowienia, mimo iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącego zaistniałej w dniu 30 lipca 2020 r, tj. w dniu wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w efekcie nie ustaliły właściwej proporcji majątku skarżącego do kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak również nie wykazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczy o konieczności nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wynikające z powyższych przepisów przesłanki warunkujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 29 maja 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 27 października 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

5.3. Nieskutecznym okazał się przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd I instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

5.4. Sąd wojewódzki dokonał prawidłowej wykładni i poprawnie zastosował art. 239b § 1 pkt 2) i 3) O.p.. Oceniając zasadność podniesionych zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak to wynika z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Trzeba przy tym odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, na którą organ się powołał.

W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Gdy chodzi zaś o przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci nieposiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to w skardze kasacyjnej zarzut w tym zakresie nie został odpowiednio umotywowany. Argumentacja strony nie odnosiła się więc do przyjęcia za podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - braku odpowiedniego majątku, w szczególności w kontekście wysokości zaległości podatkowej.

Gdy chodzi o zasoby majątkowe, to strona nie wskazuje na pominięcie określonych składników majątkowych, których uwzględnienie podniosłoby potencjał majątkowy strony. Nie neguje też skarżący ustaleń co do tego, że toczy się postępowanie (obecnie już prawomocnie zakończone) dotyczący odmowy prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał weryfikacji wartości wykazanych w oświadczeniu składników majątkowych, bazując – jak wynika z postanowienia pierwszej instancji - na znanych temu organowi z urzędu danych. Tym samym nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Należy podkreślić, że jak wynika z zaskarżonego postanowienia, przekonanie odnośnie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, wyprowadzone zostało z szeregu okoliczności: posiadania niedostatecznego zasobu majątkowego, zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, uzyskiwania niskich dochodów oraz – co zupełnie pomija kasator – zaniżenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, między innymi poprzez zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z fikcyjnych faktur, co świadczy również o nierzetelności ksiąg podatkowych. Strona nie przedstawiła argumentacji, która wykazałaby, że to szerokie spektrum zachowań i sytuacji, przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnione zostało bezpodstawnie.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

Z uwagi na brak wniosku organu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie zasądzono.

Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)