Wyrok NSA z dnia 04 listopada 2025, sygn. I FSK 226/25

2) niezastosowanie w sprawie art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskutek oddalenia przez WSA skargi Skarżącej na Interpretację i brak uchylenia Interpretacji, która to Interpretacja błędnie kwalifikowała Dotację 1 i Dotację 2 jako wynagrodzenie dla Miasta i Województwa uzupełniające w proporcji należności z umów cywilnoprawnych dotyczących "zlecenia" Spółce przez te podmioty organizacji Igrzysk, a więc pominięcie w toku kontroli Interpretacji przez WSA, że:

– nawiązanie relacji w zakresie Dotacji 1 i Dotacji 2 realizowane było w ramach umów dotacyjnych, zawartych między Spółką a MSiT (nie natomiast Miastem i Województwem) tj. umów publicznego prawa finansowego dedykowanych - z perspektywy formy - udzieleniu wsparcia dotacyjnego wyłącznie dla potrzeb zadań obligatoryjnych Spółki określonych treścią art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy wspierającej (na realizację zadania publicznego organizacji Igrzysk) realizowanych przez Spółkę jako organizatora Igrzysk

– umowy zawarte z MSiT określały w sposób precyzyjny progi i warunki kwotowe przyznania dotacji oraz kierunkowe przeznaczenie środków (odpowiednio bezpośrednio na pokrycie Opłaty dla EOC oraz pokrycie wydatków przygotowania Igrzysk określonych Rozporządzeniem wykonawczym), a także zasady ich rozliczenia, zwłaszcza jednak uwzględniały określony ustawowo zamknięty katalog wydatków możliwych do sfinansowania środkami pochodzącymi z Dotacji 1 i Dotacji 2,

– umowy z MSiT nie warunkowały oraz nie uzależniały przyznania Dotacji 1 i Dotacji 2 od istnienia relacji równoległych pomiędzy Spółką a Miastem i Województwem, nadto nie umożliwiały przeznaczenia środków Dotacji 1 i Dotacji 2 na cele inne niż opłata dla EOC oraz zadania określone Rozporządzeniem wykonawczym do Ustawy wspierającej (czyli działań określonych treścią art. 9 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej obligatoryjnych dla Spółki jako organizatora Igrzysk ("podmiotu realizujgcego przedsięwzięcia"),

– w końcu umowy te nie zawierały wskazań i uwarunkowań dotyczących przyznania Dotacji 1 i Dotacji 2, jako elementu umniejszenia w proporcji do ich udzielenia ceny tytułem jakichkolwiek indywidualizowanych świadczeń Spółki czynionych na rzecz podmiotów trzecich, w tym zwłaszcza ceny biletów dla osób odwiedzających Igrzyska, ceny świadczeń koordynacji i kontroli przedsięwzięć współorganizatorów (Miasta i Województwa) dokonywanych w oparciu o regulację art. 9 ust. 2 i art. 17 Ustawy wspierającej, czy też ceny świadczeń dla sponsorów imprezy np. usług reklamowych.

w konsekwencji pominięcie przez WSA, że charakter wydatkowy Dotacji 1 i Dotacji 2 nie miał bezpośredniego powiązania ze zindywidualizowanymi odpłatnymi świadczeniami Spółki na rzecz osób trzecich oraz nie pełnił funkcji rekompensaty tytułem obniżenia ceny tychże świadczeń Spółki, a zatem nie podlegał opodatkowaniu VAT, powyżej opisane naruszenie miało także i w tym przypadku charakter istotny, ponieważ gdyby WSA w sposób kompleksowy rozpoznał w toku kontroli Interpretacji okoliczności faktyczne i prawne przygotowania przez Spółkę Imprezy, a także zakres przywołanych regulacji prawnych Ustawy wspierającej oraz Rozporządzenia wykonawczego, w tym zwłaszcza ustawowo określone przeznaczenie środków Dotacji 1 i Dotacji 2, winien był uwzględnić skargę Skarżącej i w konsekwencji uchylić Interpretację w oparciu o regulację art. 146 p.p.s.a., ponieważ Dotacja 1 i Dotacja 2 -jako dotacje celowe na wydatki - nie mogły stanowić uzupełniającego i proporcjonalnego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu odpłatnych usług dla Miasta i Województwa z powodu jej ściśle określonego przeznaczenia wydatkowego i kwotowego, w konsekwencji nie mogły być objęte zakresem opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 29a ust. 1 stawy o VAT;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14b §3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskutek oddalenia skargi Skarżącej na Interpretację, polegające na pominięciu przez WSA w toku kontroli Interpretacji, że umowy zawarte przez Spółkę z Województwem oraz Miastem miały dwojaki charakter ze względu na przyjęte przez ustawodawcę w Ustawie wspierającej reguły prawne organizacji Igrzysk, regulowały bowiem:

a) udzielenie dotacji celowej - wydatkowej (Dotacji 3 i Dotacji 4) z budżetów jednostek samorządu terytorialnego ustalonych w uchwałach budżetowych, powołanej w tym celu spółce celowej zwanej ustawowo podmiotem realizującym przedsięwzięcie posiadającej więc status bezpośredniego organizatora Igrzysk (tj. Skarżącej), tytułem przygotowania i realizacji Igrzysk w ramach podziału zadań w Umowie Host City zawartej z EOC, a więc w tym zakresie miały charakter umów publicznego prawa finansowego obejmujących udzielenie wsparcia dotacyjnego Spółce jako bezpośredniemu organizatorowi Igrzysk ze środków publicznych tytułem wykonania zadania publicznego - uregulowanego treścią art. 7 ust. 2 Ustawy wspierającej, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 i tiret pierwsze, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 Ustawy wspierającej tj. wyłącznie na wydatki objęte zakresem Rozporządzenia wykonawczego,

b) odrębne od udzielenia dotacji powierzenie przez Miasto i Województwo (jako odrębnych od Spółki organizatorów Igrzysk) wykonania Spółce w ramach umowy cywilnoprawnej zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania przedsięwzięć Miasta i Województwa, zatem w tej części Spółka - w oparciu o treść art. 9 ust. 2 w zw. z art. 17 Ustawy wspierającej - pełniła funkcję koordynatora i kontrolera (postępu) przygotowania Igrzysk w części realizowanej przez Miasto i Województwo (jako równoległych organizatorów Igrzysk posiadających własne obowiązki w ramach Umowy Host City oraz Ustawy wspierającej - między innymi w zakresie realizacji celów publicznych tych podmiotów ujętych w art. 4 w zw.

z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy wspierającej),

w konsekwencji pominięcie przez WSA przy wydaniu wyroku rozróżnienia charakteru prawnego działań Spółki:

– jako bezpośredniego organizatora Igrzysk (ustawowo zdefiniowanego "podmiotu realizującego przedsięwzięcia"): działającego w ramach zadania publicznego przygotowania Igrzysk, zdefiniowanego w Ustawie wspierającej oraz finansowanego dotacjami publicznoprawnymi, celowymi, o charakterze wydatkowym (Dotacją 3 i Dotacją 4), a więc nie podlegającymi VAT z uwagi na brak powiązania tychże dotacji ze zindywidualizowanymi świadczeniami Spółki na rzecz osób trzecich;

– jako podmiotu zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a pozostałymi organizatorami Igrzysk (Miastem i Województwem) w zakresie koordynacji i kontroli prac przygotowawczych tychże podmiotów w zakresie dotyczącym Igrzysk, finansowanych Wynagrodzeniem 1 i Wynagrodzeniem 2 - jako należności tytułem świadczeń odpłatnych Spółki opodatkowanych VAT wg stawki podstawowej, wykonywanych w ramach odrębnych zadań, niezwiązanych z działaniem przez Spółkę w charakterze organizatora Igrzysk, co istotne w stosunku do których zastosowano rynkowy poziom cen świadczeń odpłatnych (w tym przypadku nie wystąpił zatem element obniżenia ceny w jakiejkolwiek proporcji, a w konsekwencji także konieczności rekompensaty ubytku z tego powodu);

powyżej opisane naruszenie WSA przy kontroli Interpretacji miało charakter istotny, ponieważ gdyby WSA w sposób kompleksowy rozpoznał w toku kontroli Interpretacji okoliczności faktyczne i prawne przekazania Dotacji 3 i Dotacji 4 na zadania Spółki jako organizatora Igrzysk, a następnie prawidłowo określił charakter podjęcia fakultatywnych czynności na rzecz Miasta i Województwa objętych Wynagrodzeniem 1 i Wynagrodzeniem 2, winien był uwzględnić skargę Skarżącej i w konsekwencji uchylić Interpretację w oparciu o regulację art. 146 p.p.s.a, ponieważ Dotacja 3 i Dotacja 4 -jako dotacje celowe na wydatki - nie mogły stanowić uzupełniającego i proporcjonalnego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu odpłatnych usług dla Miasta i Województwa z powodu jej ściśle określonego przeznaczenia wydatkowego i kwotowego, w konsekwencji nie mogły być objęte zakresem opodatkowania \/AT, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

4) niezastosowanie w sprawie art. 146 p.p.s.a., w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h O.p. oraz w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, wskutek oddalenia skargi Skarżącej na Interpretację, w wyniku czego WSA wydając Wyrok zaakceptował błędną kwalifikację Dotacji 1 - 4, jako wynagrodzenia uzupełniającego dla Spółki z powodu świadczenia przez Spółkę dla Miasta i Województwa "usług" organizacji Igrzysk, w sytuacji gdy Spółka bezpośrednio pełniła funkcję organizatora Igrzysk tj. ustawowo zdefiniowany "podmiot realizujący przedsięwzięcia" w wykonaniu Umowy Host City dotyczącej organizacji Igrzysk Europejskich 2023 zawartej przez EOC oraz Spółkę (jako Komitet Organizacyjny), Województwo, Miasto oraz Polski Komitet Olimpijski, a zatem miała status równorzędny z Miastem i Województwem w organizacji zadania publicznego przygotowania Igrzysk, finansowanego ze środków publicznych w odpowiednim zakresie czynności każdego z organizatorów, regulowanego nadto Ustawą wspierającą. w konsekwencji błędnej kontroli przez WSA Interpretacji wskutek braku jej uchylenia, mimo że w jej treści wskazano błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego organizacji Igrzysk, a także w sposób nieuprawniony wskazano na istnienie zlecenia organizacji Igrzysk Spółce przez Miasto i Województwo, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca. powyżej opisane naruszenie WSA przy kontroli Interpretacji miało charakter istotny, ponieważ gdyby WSA prawidłowo poczynił w toku kontroli Interpretacji ustalenia z uwzględnieniem regulacji Ustawy wspierającej, zawartego podziału zadań między podmiotami zawierającymi Umowę Host City z EOC, a także prawidłowo zidentyfikował faktyczny i prawny status Skarżącej jako organizatora Igrzysk i spółki celowej powołanej w tym celu, winien były uchylić Interpretację jako nieodpowiadającą prawu.

4.2. Ponadto Strona na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek nieuprawnionego i całkowicie błędnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT) Dotacji celowej 1, 2, 3 i 4, jako rzekomego wynagrodzenia (zapłaty) Spółki z tytułu odpłatnych usług Skarżącej opodatkowanych VAT i zdaniem Dyrektora realizowanych bezpośrednio na rzecz 9 Województwa oraz Miasta w ramach relacji umownych (cywilnoprawnych) obejmujących organizację Igrzysk, podczas gdy powierzone Skarżącej Dotacje celowe 1-4 miały na celu finansowanie określonych prawnie wydatków czynionych w ramach ustawowego zadania publicznego adresowanego do szerokiego kręgu podmiotów oraz społeczeństwa, realizowanego przez Skarżącą jako spółkę celową, o której mowa w art. 9 Ustawy wspierającej.

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek błędnej oceny przez WSA charakteru świadczeń Spółki oraz pozyskanych Dotacji 1-4 ze środków publicznych jako regulowanych tytułem odpłatnych świadczeń Spółki podlegających opodatkowaniu VAT, realizowanych dla Miasta i Województwa - wskutek pominięcia faktu, że Spółka była spółką celową w rozumieniu Ustawy wspierającej, powołaną wyłącznie do organizacji Igrzysk i spożytkowania na ten cel środków publicznych (dotacyjnych) określonych progowo w Ustawie wspierającej oraz do realizacji zadań określonych w art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 Ustawy wspierającej, a następnie zobowiązana była do ich rozliczenia względem instytucji (podmiotów) udzielających - mylnie utożsamianych przez WSA ze świadczeniem cywilnoprawnym na rzecz Miasta i Województwa, w konsekwencji błędnego uznania o opodatkowaniu VAT Dotacji 1-4, mimo że nie podlegały one opodatkowaniu VAT z powodu braku istnienia ustawowych przesłanek ujętych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tejże ustawy tj.: braku zindywidualizowanego, bezpośredniego, wyraźnego i policzalnego związku Dotacji 1-4 z jakąkolwiek ceną świadczenia po stronie Spółki i rekompensatą obniżenia tejże ceny,

3) błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek nieuprawnionego uznania Dotacji celowych 1-4 pozyskanych przez Spółkę odpowiednio od Skarbu Państwa, Województwa oraz Miasta na realizację Igrzysk w oparciu o Ustawę wspierającą jako elementu podstawy opodatkowania odpłatnych usług Spółki świadczonych na gruncie VAT, pomimo że Dotacje celowe 1-4 nie miały bezpośredniego wpływu na cenę usług dostarczanych przez Skarżącą Województwu oraz Gminie i stanowiły wyłącznie źródło pokrycia wydatków celowych związanych z organizacją Igrzysk (w przypadku Dotacji celowej 1 zdefiniowanych wręcz co do tożsamości) oraz nie miały jakiegokolwiek bezpośredniego wpływu na wartość rynkową świadczeń Spółki czynionych odpłatnie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z O.p. oraz w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca kasacyjnie wywodzi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi pytanie o to, czy wypłacone Skarżącej kasacyjnie Spółce dotacje, pochodzące od Skarbu Państwu oraz Województwa Małopolskiego i Gminy Miejskiej Kraków, powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami oraz innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

6.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19 oraz I FSK 1200/19) nastąpiła zmiana pierwotnie zajmowanego w tym zakresie stanowiska, będąca skutkiem poglądów Trybunału wyrażonych w szczególności w wyrokach: z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Zmiana ta polega na tym, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem TSUE, do tego aby czynności dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, koniecznym jest, aby czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Po drugie, muszą one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które Spółka wykonuje odpłatnie na rzecz beneficjentów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, co oznacza, że musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Badając tę drugą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na to, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-846/19 (pkt. 36), bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony, a świadczeniem wzajemnym otrzymanym przez podatnika występuje co do zasady w sytuacji, gdy pomiędzy tymi stronami istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy, nie jest przy tym konieczne, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, gdyż takie świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. Koncentrując się na tej kwestii, Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że stanowisko DKIS, zgodnie z którym pomiędzy Spółką, która pełniła rolę Organizatora Igrzysk a Województwem Małopolskim i Gminą Miejską Kraków, będącymi Gospodarzami Igrzysk, nawiązany został stosunek prawny, wynikający z zawartych umów, co wynika z opisu stanu faktycznego. Zdaniem WSA w Krakowie Gospodarze Igrzysk zlecili Spółce ich zorganizowanie, zaś Spółka wykonywała na ich rzecz konkretne czynności zmierzające do przeprowadzenia Igrzysk oraz realizacji zadań z tym związanych. Jednocześnie zdaniem Sądu pierwszej instancji okolicznością kluczową w przedmiotowej sprawie jest to, że Województwo Małopolskie oraz Gmina Miejska Kraków odnieśli konkretne korzyści z tytułu organizacji Igrzysk przez Spółkę, a tym samym stali się beneficjentami świadczeń przez nią wykonywanych, gdyż to oni zobowiązali się wobec EOC do ich zorganizowania. W efekcie na realizację zadań związanych ze zorganizowaniem Igrzysk przekazane zostały wszystkie dotacje oraz dodatkowo Wynagrodzenie 1 i 2, które uznać należy za wynagrodzenie związane z wykonywaniem zadań odnoszących się bezpośrednio do czynności podejmowanych przez Spółkę, jako bezpośrednio związanych z organizacją Igrzysk, co spełnia warunek bezpośredniości wynikający z orzecznictwa TSUE (por. np. wyrok TSUE C-184/00 z 22 listopada 2001 r.). Jak bowiem zauważa Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie dotacje miały niewątpliwie bezpośredni wpływ na kwotę z tytułu dostawy oraz świadczenia usług przez Spółkę, gdyż zostały one udzielone w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów, a także świadczenia konkretnych usług, przy czym zdaniem Sądu istnieje niewątpliwie możliwość przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnych transakcji, gdyż cele na które miały być wydatkowane wskazane środki z dotacji zostały szczegółowo określone. Dodatkowo WSA w Krakowie zauważa, że nie można twierdzić, iż dotacje te nie wpłynęły na cenę świadczonych usług, albowiem gdyby dotacji tych nie udzielono, Spółka musiałaby pozyskać środki z własnych dochodów, które osiągała z tytułu realizowania zadań, co z pewnością wpłynęłoby na cenę. Co za tym idzie, udzielone dotacje pozwoliły osiągnąć cel, jakim była organizacja Igrzysk, bez konieczności pozyskiwania środków przez Spółkę z podejmowanych w tym zakresie odpłatnych czynności, jak również ich wydatkowanie na konkretne cele, przy czym samo zawarcie umów pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego oznacza, że nawiązał się między nimi stosunek cywilnoprawny, w ramach którego Spółka działała na rzecz Gminy Miejskiej Kraków oraz Województwa Małopolskiego, wykonując zadanie jakim była organizacja Igrzysk. Jednocześnie zdaniem Sądu uznanie, że organizacja Igrzysk była zadaniem publicznym, oznacza, że podmiotami, które powinny je zrealizować, były jednostki samorządu terytorialnego, które jednak zdecydowały, że zadanie to zrealizują powołując Spółkę, której obowiązkiem będzie z kolei wykonanie na ich rzecz niezbędnych zadań, w oparciu o zapisy Ustawy wspierającej. Niemniej jednak zdaniem Sądu kluczową okolicznością pozostaje to, że to nie Spółka miała obowiązek realizacji zadania publicznego, lecz podmioty do tego zobowiązane, które wykorzystały jej strukturę, aby wykonać swoje obowiązki w zakresie organizacji Igrzysk. Sąd podkreśla przy tym, że nie sposób wywodzić, iż każdy podmiot świadczący usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego automatycznie staje się podmiotem na który "przechodzą" ustawowe obowiązki, które ma zadanie wykonywać taka jednostka.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumowanie opiera się jednak na błędnych przesłankach. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że do tego aby czynności dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki; czynności te muszą być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz muszą one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które Spółka wykonuje odpłatnie na rzecz beneficjentów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, co oznacza, że musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się zasadniczo na zbadaniu tylko drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek. Tymczasem w orzecznictwie zarówno TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że kwestia pierwszej przesłanki, a zatem związku wykonywanych zadań z prowadzoną działalnością gospodarczą musi już na wstępie zostać zbadana, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Kwestii tej dotyczy wprost wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r. w sprawie I FSK 678/21, dotyczący analogicznego zagadnienia. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie podczas Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki, które odbyły się 26 lipca 2022 r. oraz 6 września 2022 r., dokonano dalszych zmian aktu założycielskiego Spółki, regulując między innymi wybrane kwestie korporacyjne oraz przyjęto, że Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznacza zysku do podziału między swoich udziałowców. Ponadto sposób finansowania jej działalności w oparciu o dotacje, nakazuje skonfrontować ocenę działalności tak scharakteryzowanej spółki celowej z orzecznictwem TSUE, w szczególności tezami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás. Z orzeczeń tych wynika, że wykonywanie przez spółkę niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie jest co do zasady objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy, to jednak w przypadku uznania tej spółki za podmiot prawa publicznego, wykonujący przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, uznać należy, że właściwe w takim przypadku jest objęcie takiej spółki zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Rozwijając ten tok rozumowania TSUE w wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (Gmina L.) i C-612/21 (Gmina O.), dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu wskazał, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. TSUE wskazał ponadto, że uznanie działalności za nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że tym samym "nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy". Co za tym idzie, uznać należy, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy. Tym samym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie przesądził, że przedmiotowa działalność jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem TSUE pojawia się bowiem pytanie, czy realizacja powierzonych spółce celowej zadań publicznych ma w ogóle charakter działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 678/21, w przypadku spółki celowej, realizującej zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonującej w istocie rzeczy, co zauważa sam Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zadania publiczne, w pierwszej kolejności zbadać należy, czy działalność ta może być w ogóle uznana za posiadającą charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ust. o VAT. W tym kontekście, jak zauważa we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, do sądu należy ocena tego, czy za działalność gospodarczą uznać można działalność spółki celowej w kontekście oceny szczególnego charakteru tych zadań, gdyż "z treści złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa. Zadanie to wykonywane jest przez Spółkę na podstawie umowy zawartej między nią a Województwem. Przedmiotem tej umowy jest więc realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną, wynikającą m.in. ze strategii rozwoju Województwa. Charakter działań realizowanych przez Spółkę mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa, w konsekwencji czego misja i cel działania Spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę. (...) Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa" (por. wyrok I FSK 678/21 pkt. 5.5.).

6.4. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny wskazanych powyżej okoliczności i ustalić, czy prowadzona przez Skarżącą działalność w ogóle stanowić może działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie ocenić należy również szereg ograniczeń w zakresie działalności Spółki, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego, gdyż może się okazać, że działalność taka odpowiada charakterystyce spółki celowej realizującej zadania publiczne jednostki samorządu terytorialnego, co do której Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku I FSK 678/21 w pkt 16 stwierdził, iż: "działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem."

7. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA