Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tej wysokości nie zostanie wykonane, co doprowadziło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 1 art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA za zasadny uznał także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności ze względu na wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w toku którego DIAS nie odniósł się w pełni do zarzutów Spółki i nie uwzględnił podnoszonych przez Spółkę okoliczności i dowodów (w tym potwierdzenia sald na rachunkach bankowych Spółki na dzień 29 lipca 2022 r.), a także nie uwzględnił prawidłowo w ocenie sytuacji finansowej Spółki informacji wynikających ze sprawozdania finansowego za 2021 r.
Ponadto Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego i niewłaściwego ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez oparcie argumentacji organów obu instancji na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do świadczonych usług przez Stronę na rzecz B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie, stwierdził, że DIAS zasadnie uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posiadania przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia dzielności gospodarczej w Polsce. Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na obecnym etapie postępowań podatkowych uznać za prawdopodobne zastosowanie do spornych usług świadczonych na rzecz B.1 Ltd. krajowej stawki podstawowej VAT w wysokości 23% i odmówić zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tak jak wykazała to Spółka w fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta.
3.3. DIAS we wniesionym środku zaskarżenia nie kwestionuje prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności uwzględnienia w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl ww. uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r. A zatem ta kwestia nie jest na obecnym etapie przedmiotem sporu.
Organ odwoławczy nie zgadza się natomiast z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku co do tego, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tej wysokości nie zostanie wykonane. W tym zakresie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii pozostawania w dyspozycji organu kwot zwrotów za sierpień i wrzesień 2020 r. DIAS wskazuje, że kwoty te zostały zabezpieczone na poczet innych przyszłych zobowiązań Spółki, w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] o zabezpieczeniu na majątku Strony zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2018 r. - 2020 r. Organ podnosi, że w związku z tym wprawdzie nie doszło do zwrotu bądź zarachowania tych należności, ale nie można twierdzić, że ewentualne dochodzenie zwrotu podatku za lipiec 2020 r. nie będzie w żaden sposób utrudnione albo nieskuteczne. Z kolei co do posiadania przez Spółkę na rachunkach bankowych środków pozwalających uregulować przewidywane zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, że samo posiadanie płynnych środków finansowych, które mogą być łatwo zbyte lub wykorzystane, nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem DIAS, taka wykładania art. 33 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do nieuprawnionego przyjęcia, że zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby mienia, na którym mogłoby ono być dokonane. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że o spełnieniu w niniejszej sprawie przesłanki zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania stanowi fakt posługiwania się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak składników majątkowych wystarczających na pokrycie przyszłego zobowiązania.
3.4. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).
W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).
3.5. Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy.
A zatem wskazane powyżej kryteria zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej odnoszą się zarówno to prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego, jak i do sposobu przeprowadzenia kontroli tego postępowania dokonywanej przez Sąd wojewódzki w ramach sprawowanej kontroli sądowoadministracyjnej. To zaś oznacza, że po pierwsze: Sąd ten nie powinien tracić z pola widzenia opisanej powyżej kwestii związanej w uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem, czy w okolicznościach danej sprawy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania oraz po drugie: że wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do zastępowania organów administracyjnych, ale do kontroli ich działalności.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, co nie jest kwestionowane przez kasatora, że w dyspozycji organu podatkowego pozostawała kwota zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. w wysokości ponad 90 tys. zł, podczas gdy kwota przybliżonego obowiązania (prawidłowo zmniejszona przez WSA o kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) wynosiła niespełna 75 tys. zł. Ta okoliczność pozostała na etapie wyrokowania przez WSA nie wyjaśniona. Obecnie organ w skardze kasacyjnej podnosi argumentację przytoczoną powyżej, tym nie mniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta kwestia powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, szczególnie w świetle istotnie zmniejszonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki. To oznacza, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten stwierdził brak zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy jest przedwczesne i wymaga zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jak już była o tym mowa powyżej, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, a jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym kontrola rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie nie może zmierzać do uniemożliwienia organowi skorzystania z ustawowego uprawnienia do zastosowania tej instytucji, pod warunkiem oczywiście spełnienia określonych przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska WSA co do oceny danych finansowych przedawnionych przez Skarżącą, z których wynika, że Spółka dysponuje stosownymi środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Rację należy bowiem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że fakt istnienia tych środków finansowych nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia, a więc nie może też stanowić dowodu na brak istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta powinna natomiast podlegać ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu dotyczącymi wykazania istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle powyżej wskazanych okoliczności: istotnego zmniejszenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki oraz dysponowania przez organ podatkowy kwotami zwrotów VAT należnych Skarżącej za sierpień i wrzesień 2020r., kwestia spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy nie wykonania przybliżonego zobowiązania wymaga ponownego przeanalizowania przez organy podatkowe. Tym samym za prawidłowe należy uznać podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, ale przy częściowo zmienionym uzasadnieniu jego motywów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu z uwagi na to, że wyrok sądu wojewódzkiego pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.6. Odnosząc się z kolei do skargi kasacyjnej Strony należy zauważyć, że w istocie dotyczy ona nie tyle rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, co uzasadnienia wyroku tego Sądu, co znajduje odzwierciedlenie w zarzutach tego środka zaskarżenia oraz jego uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej Strona zarzuca bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że WSA przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy uprawdopodobnił posiadanie przez B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z kastorem, że Sąd wojewódzki na stronie 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku poczynił kategoryczne uwagi, że: "Zgodzić się należy z DIAS, mając na względzie dotychczas zebrane dowody, że jest prawdopodobne posiadanie przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce", a następnie Sąd przytoczył okoliczności, jakie DIAS wskazał jako najistotniejsze dla oceny prawdopodobieństwa posiadania przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
Tym nie mniej ta wypowiedź Sądu została poprzedzona wywodem dotyczącym różnicy pomiędzy postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, czy ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (str. 23-25 wyroku), co oznacza, że powyższe stwierdzenie Sądu zostało poczynione na potrzeby orzeczenia o zabezpieczeniu, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. WSA, zresztą trafnie, podkreślił, że zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w przedmiocie miejsca prowadzenia działalności przez B.1 Ltd. A zatem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy odczytywać w odniesieniu do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, a więc postępowania zakończonego decyzjami organów podatkowych wydanych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w punkcie 3.10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie WSA podkreśla, że: "wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy wymaganie prowadzenia przez Sąd orzekający w sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego w tym w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2 uptu" (str. 27 wyroku). To oznacza także, że stwierdzenia Sądu wojewódzkiego poczynione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogą mieć charakter wiążący jedynie w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Spółki.
Z powyższymi stwierdzeniami, dotyczącymi odrębności postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej od postępowania wymiarowego w całości zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało przedstawione powyżej.
W konsekwencji powyższego za nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej Strony dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.6. W tym stanie rzeczy skargi kasacyjne nie mogły zostać uwzględnione, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z tym zarówno skarga kasacyjna DIAS, jak i skarga kasacyjna Strony, podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Wobec oddalenia obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA