Wyrok NSA z dnia 02 kwietnia 2026, sygn. I FSK 231/25

4. Skarga kasacyjna

4.1. Organ wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postepowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

(I) naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1., art.122, arl. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora lAS w Warszawie z 23 maja 2024 r. nr 1401- IOA.4033.76.2O24.JR oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US nr 1472-SAS-2.4033.614.2024.1, z 5 marca 2024 r., w skutek niezasadnego przyjęcia, że uchylenie przez Sąd I instancji wyrokiem o sygn. akt lll SA/Wa 1654/24 z 20 sierpnia 2024 r. wcześniejszego aktu Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000,00 zł wykazanej przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. w W. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. do 31 października 2022 r. skutkowało definitywnym upływem terminu weryfikacji zasadności zwrotu i brakiem możliwości jego przedlużenia postanowieniem z dnia 5 marca 2024 r., podczas gdy wyrok lll SA/Wa 1654/24 z 20 sierpnia 2024 r. jest nieprawomocny i nie może wiązać Sądu w tej sprawie.

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm., dalej o.p), art.122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora lAS z 23 maja 2024 r. nr 1401- IOA.4033.76.2O24.JR oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US nr 1472-SAS-2.4033.614.2024.1 z 5 marca 2024 r., w skutek niezasadnego przyjęcia, że Naczelnik US nie mógł skutecznie dokonać przedłużenia terminu zwrotu za luty 2020 r., ponieważ termin określony w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. definitywnie upłynął ponieważ, wcześniejsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało uchylone przez WSA w Warszawie wyrokiem o sygn. akt lll SA/Wa 7654/24 z 20 sierpnia 2024 r., podczas gdy wyrok ten pozostaje nieprawomocny, a tym samym nie powoduje przerwy w ciągłości przedłużonego terminu weryfikacji zasadności zwrotu i nie obligował Sądu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1653/24 do uchylenia postanowienia Dyrektora lAS w Warszawie oraz postanowienia Naczelnika US na skutek upływu terminu do jego ponownego przedłużenia.

(II) naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 87 ust.2 u.p.t.u. polegająca na uznaniu, że termin określony w zdaniu drugim ww. przepisu ma charakter materialny i nie może być przedłużany po jego upływie, a w konsekwencji wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu definitywnie skutkuje brakiem możliwości przedłużenia terminu zwrotu kolejnymi postanowieniami wydawanymi w tym przedmiocie, pomimo że w zdaniu drugim przywołanego przepisu wskazano, że jeżeli zasadności zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co oznacza, że w określonych warunkach naczelnik urzędu skarbowego może wyznaczyć nowy termin zwrotu, który może być wielokrotnie przedłużany, aż do chwili zakończenia weryfikacji, a tym samym termin wyznaczony przez organ ma charakter procesowy

a nie materialny i jest de facto innym terminem niż wskazany termin w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu. W rezultacie uchylenie jednego z wielu postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu i stworzenie w ten sposób luki w ciągłości przedłużeń, nie powoduje, że następne przedłużenia terminu zwrotu nie wywołuje skutku, jeżeli postanowienia w tym przedmiocie zostały wydane

w czasie, w którym w obrocie prawnym pozostawało poprzedzające

je postanowienie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

6.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło wielokrotne przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na rzecz Strony za luty 2020 r. Zasadniczą osią sporu pozostawała kwestia możliwego przerwania ciągłości wcześniejszych przedłużeń i jego konsekwencji.

6.3.1 Sąd w tym składzie podziela przy tym pogląd judykatury, iż materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna (vide: wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2026 r., I FSK 1497/25; z 18 listopada 2021 r., I FSK 1791/18; z 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20).

6.3.2 Co Sądowi wiadomo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r.; III SA/Wa 1154/24 uchylił zaskarżone przez Stronę postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2024 r. nr 1401-IOA.4033.33.2024.BJ oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 maja 2022 r. nr 1472-SAS-2.4033.26.2022.POST. Wskazane postanowienia organów także dotyczyły przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na rzecz Strony za luty 2020 r. Co więcej postanowienie organu I instancji, było wcześniejsze (z 9 maja 2022 r.) wobec odnoszącego się do rozpoznawanej skargi kasacyjnej (z 5 marca 2024 r.).

6.3.3 Jak przy tym wskazano wyżej na podstawie dorobku orzecznictwa naczelnik urzędu skarbowego może wydawać kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami umożliwiają mu takie działanie. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. Wobec przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne (vide wyroki NSA: z 10 stycznia 2020 r., I FSK 2027/19 oraz z 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20).

6.4. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 5 marca 2024 r. Niemniej w dacie owego rozstrzygnięcia przywołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r. a contrario art. 168 § 1 p.p.s.a. pozostawało nieprawomocne co trafnie wskazał w zarzutach wnoszący skargę kasacyjną organ.

Co więcej przedmiotowe orzeczenie w/s III SA/Wa 1154/24 w wyniku kontroli instancyjnej zostało uchylone w całości wyrokiem z 2 kwietnia 2024 r., I FSK 2160/24. Wskazane orzeczenie II instancji jest prawomocne, zatem w myśl art. 170 p.p.s.a. wiąże Sąd w tej sprawie. Zatem stan prawny w rozpoznawanej sprawie obejmuje nieprzerwany do chwili rozstrzygnięcia ciąg przedłużeń terminu dokonania zwrotu Stronie nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

6.5. Tak więc przedmiotowa skarga kasacyjna winna zostać uwzględniona. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok z 17 października 2024 r., III SA/Wa 1653/24 został uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania do Sądu I instancji. W związku z powyższym o kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

s. del. WSA D.Mączyński s. NSA I Najda- Ossowska s. NSA A. Mudrecki