Wyrok NSA z dnia 29 maja 2025, sygn. I FSK 232/22

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia w/w przepisów. Organ bowiem prawidłowo wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz prawidłowo uznał, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na to wezwanie, które dodatkowo w pkt I tego pisma zostało zatytułowane przez Wnioskodawcę jako "doprecyzowanie stanu faktycznego", stanowi opis stanu faktycznego, a nie jak twierdzi Sąd ocenę prawną sprawy;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że organ nie dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozważając, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że konieczne jest dokonanie jego wykładni w przedmiotowej sprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ nie odniósł bowiem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do wszystkich przepisów znajdujących (lub nie) zastosowanie w sprawie, co determinowało właściwą ocenę merytoryczną sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

3.4. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że nie może stanowić elementu stanu faktycznego ocena zastosowania przepisów prawa materialnego. Teza, że art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w sprawie, znalazła się w ocenie prawnej skarżącej, która wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest konsekwencją uznania, że usługi świadczone przez skarżącą jako usługi elektroniczne są opodatkowane VAT (str. 12 wniosku). Przy tym nie ma znaczenia, że stanowisko to zostało przedstawione na skutek wezwania organu. Wykładnia przepisów prawa, nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności, gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to organ w ramach oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte wnioskiem, a następnie, o które organ podatkowy pytał w wezwaniu.

3.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sformułowano zarzut naruszenia art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że nie ma on zastosowania, w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego (niezasadnym zdaniem autora skargi) zastosowanie ma zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za zasadne argumenty podniesione w skardze, że ocena prawna sprawy nie jest jednak elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny. Jeżeli więc, wbrew stanowisku skarżącej, organ uznał, że w sprawie może mieć zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien również rozważyć, czy zastosowanie znajdą wyłączenia od zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Z samej treści interpretacji nie wynika, że organ poczynił takie założenie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiadała wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dodatkowo należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej powielono wyłącznie dotychczasową argumentację, czym nie zwalczono skutecznie przedsta,wionego w uzasadnieniu wyroku stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), a także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3, art. 14 c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić przedmiotu kontroli, bowiem Sąd pierwszej instancji zalecił dokonanie prawidłowej wykładni art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług i rozważenie, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług – sam jednak takiej wykładni nie dokonał w związku ze stwierdzonymi uchybieniami.

3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)