a) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 57a p.p.s.a oraz art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia, stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, który uważa, że zasadniczo tylko wzór z rozporządzenia w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla specyfikę działalności i zakupów Gminy, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego w sposób neutralny dla tej kategorii podatników. W sytuacji, gdy w wydanej interpretacji organ nie wyraził w żaden sposób takiego stanowiska, a wskazał tylko, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym uznano, że przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Strony. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do pływalni, a nie całej działalności Zakładu, który wykorzystuje przedmiotową pływalnię;
b) art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionym przez Skarżącą, w jej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, którymi to Sąd był związany – to jest uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek wezwać Gminę do przedstawienia konkretnych założeń, kryteriów i zasad przyjmowanych na potrzeby kalkulacji należności za korzystanie z obiektu w sferze niegospodarczej i gospodarczej, w sytuacji, gdy Strona nie kwestionowała powyższego i nie domagała się uchylenia interpretacji z powyższego powodu. W świetle czego Sąd zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i nie powinien przedmiotem swoich rozważań obejmować kwestii, które nie były ujęte w skardze, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ sformułował także zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 86 ust. 2a i 2b, w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: rozporządzenie) pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez Podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego, jest nieprecyzyjny, ale Podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile Gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;
b) art. 86 ust. 2a i 2b i 2h ustawy o VAT, w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca jest uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do niektórych tylko składników swojego majątku, jakim w niniejszej sprawie jest pływalnia, bowiem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku), wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot niniejszego postępowania stanowi prawo Gminy do proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu pływalni, których nie jest ona w stanie bezpośrednio powiązać z przeważającą działalnością gospodarczą oraz pozostałą działalnością o charakterze niegospodarczym. Działalność Gminy w tym przedmiocie cechuje tym samym charakter mieszany, co przekłada się z kolei na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
Następująca jest podstawa normatywna dla ustalenia w tym względzie właściwego współczynnika proporcji.
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
W wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: rozporządzenie), ustalono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 rozporządzenia). W istotnym w tym względzie § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się tym samym, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, albowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika, w efekcie czego przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19).
W sytuacji więc, gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c tej ustawy, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć (wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 391/21).
Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności Gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 959/19).
Istotnie zatem przepisy powyższe nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników, ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim niewskazanych (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 502/19).
3.1. Ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia stanowisko, które nie zostało przez organ interpretacyjny wyrażone, jakoby zasadniczo tylko wzór z rozporządzenia w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedlać miał specyfikę działalności i zakupów Gminy, a tym samym prowadził do odliczenia VAT naliczonego w sposób neutralny dla tej kategorii podatników. Organ wyraził tymczasem pogląd innej treści, wywodząc mianowicie, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych przez nią towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Ponadto, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, to na Gminie jako wnioskodawcy spoczywa, normowany przez art. 14 § 3 o.p., obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec tego jednak, że Gmina nie domagała się uchylenia interpretacji z powodu niewezwania jej przez organ do przedstawienia konkretnych założeń, kryteriów i zasad przyjmowanych na potrzeby kalkulacji należności za korzystanie z obiektu w sferze niegospodarczej i gospodarczej, uchylenie interpretacji indywidualnej w oparciu o taką okoliczność, nie było na gruncie niniejszej sprawy zasadne.
Oparcie sposobu obliczania proporcji przez Gminę na działalności związanej wyłącznie z pływalnią, zamiast na całokształcie działalności zakładu, nie powinno być samo w sobie uznane za niedopuszczalne. Gmina ma bowiem możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w ramach wyodrębnionych sektorów swojej działalności. Może także określić podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice danej działalności i charakterowi dokonywanych zakupów. Następnie Gmina może zsumować kwoty podatku naliczonego przypadające na poszczególne aktywności, uzyskując w ten sposób wynik najpełniej odzwierciedlający całość jej działalności i dokonywanych nabyć.
W świetle powyższych okoliczności, na uwzględnienie zasługiwały zatem, wskazane w pkt 2.2. powyżej zarzuty skargi kasacyjnej organu w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno o pogląd prawny niewyrażony w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej (jakoby zasadniczo tylko wzór z rozporządzenia w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedlać miał specyfikę działalności i zakupów Gminy) jak i o pogląd, zgodnie z którym niewezwanie Gminy do przedstawienia szczegółów dotyczących kalkulacji należności za korzystanie z obiektu w sferze niegospodarczej i gospodarczej, stanowić mogło na gruncie niniejszej sprawy, podstawę dla uchylenie zaskarżonej interpretacji.
3.2. Ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sposób określenia proporcji przyjęty przez Gminę jako podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego, trafnie uznany został za nieprecyzyjny. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia bowiem wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji, jeśli tylko gmina wykaże, że najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, czego na gruncie niniejszej sprawy, Gmina nie wykazała. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2042/22 i przywołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych okoliczności, wskazany w pkt 2.3. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej organu, zasługiwał tym samym na uwzględnienie.
Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. b) powyżej skargi kasacyjnej organu, albowiem – co zostało już wyżej szerzej wyjaśnione – Gmina ma możliwość odrębnego ustalenia zarówno prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu jej działalności, jak i stosownego podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom. Dzięki temu zyskuje tym samym prawo zsumowania, podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.
3.3. Całokształt powyższych ocen stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Uznawszy natomiast, że istota niniejszej sprawy została tym samym dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał, by w świetle dyspozycji art. 188 p.p.s.a., rozpoznać wywiedzioną przez Gminę skargę, w ramach której Gmina zarzuciła zaskarżonej przez siebie interpretacji indywidualnej naruszenie:
– po pierwsze: art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bowiem Gmina wykazała we wniosku, że zaproponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny z perspektywy specyfiki wykorzystywania obiektu pływalni i wydatków z nią związanych;
– po drugie: art. 86 ust. 2h, ust. 2b ustawy o VAT, art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) ze względu na pominięcie przez organ wyraźnego stwierdzenia Gminy, że przedstawioną organowi metodę kalkulacji prewspółczynnika uznaje za najbardziej reprezentatywną;
– po trzecie: art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, a w konsekwencji art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT;
– po czwarte: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, gdyż Gmina jest uprawniona do zastosowania indywidualnie opracowanej metody odliczania VAT naliczonego, jaką uzna za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;
– po piąte: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia w związku z przyjęciem, że w opisanych okolicznościach wzór określony w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywnym sposobem odliczania VAT naliczonego;
– po szóste: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., dlatego że organ: (a) nie wyjaśnił powodów zakwestionowania stanowiska Gminy, (b) nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez gminę wykładni przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia, (c) pominął stanowisko Ministra Finansów przyjęte w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", (d) całkowicie zignorował korzystne dla Gminy orzecznictwo sądowe.
Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności i argumenty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż tak sformułowane przez Gminę zarzuty skargi na wydaną przez organ interpretację przepisów prawa podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie.
W złożonym przez siebie wniosku Gmina nie wykazała bowiem, że zaproponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny z perspektywy specyfiki wykorzystywania obiektu pływalni i wydatków z nią związanych. Organ nie pominął wyrażanych przez Gminę ocen, zgodnie z którymi przedstawiona organowi metoda kalkulacji prewspółczynnika winna była zostać uznana za najbardziej reprezentatywną. Twierdzenia te organ skonfrontował bowiem z przemilczanymi przez Gminę, pozostałymi źródłami finansowania przedmiotowej działalności, właściwymi dla charakteru prawnego struktury Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, uprawnionej do prowadzenia wyszczególnionych obszarów jej aktywności także w formie zakładów budżetowych (tj. odnośnie do zarzutu pierwszego skargi na interpretację).
Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda "przychodowa", nie stanowi bowiem samodzielnego, obiektywnego i oderwanego od pozostałych przesłanek, miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta pomija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł, w tym zwłaszcza dotacji przedmiotowej otrzymywanej do kosztu utrzymania 1 m2 krytej pływalni. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie bowiem wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Okoliczności tych nie wzięła jednak pod uwagę Gmina w złożonym przez siebie wniosku interpretacyjnym, co wyróżnia ją w tym względzie od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, a pozbawionych źródeł finansowania, jakie zapewnione zostały Gminie na gruncie okoliczności niniejszej sprawy (tj. odnośnie do zarzutu drugiego skargi na interpretację).
To zatem nie ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji, lecz powyższe przekonania Skarżącej, prowadzić mogą na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia zasady neutralności VAT, albowiem niewzięcie pod uwagę sposobu finansowania zakładu budżetowego Gminy podczas kształtowania proporcji odliczenia, prowadzić może do sytuacji, w której część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym (tj. odnośnie do zarzutu trzeciego skargi na interpretację).
Gmina jest zatem uprawniona do zastosowania indywidualnie opracowanej metody odliczania VAT naliczonego, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć pod warunkiem wszakże, spełnienia w tym względzie wymaganych przez prawo przesłanek, czemu Gmina – z uwagi na wyłożone wyżej okoliczności – nie podołała (tj. odnośnie do zarzutu czwartego skargi na interpretację).
Wbrew ocenie Gminy, zaskarżona przez nią interpretacja nie zasadza się na założeniu, zgodnie z którym wzór określony w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywnym sposobem odliczania VAT naliczonego. Interpretacja ta wyraża natomiast ocenę, zgodnie z którą wskazany we wniosku opis okoliczności stanu faktycznego w świetle prezentowanych przez Gminę argumentów prawnych, nie uzasadnia stosowania przez nią takiego współczynnika proporcji, jaki prezentuje ona w złożonym przez siebie wniosku (tj. odnośnie do zarzutu piątego skargi na interpretację).
Wyrażenie odmiennych od oczekiwanych przez Gminę, wniosków zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przesądza jeszcze o wadliwości prawnej skarżonej interpretacji, uzasadniającej jej uchylenie. Organ interpretacyjny wyjaśnił powody zakwestionowania stanowiska Gminy, przedstawionego przez nią w jej wniosku oraz ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia. Organ odniósł się do ocen prawnych wyrażonych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. oraz korzystnym dla Gminy orzecznictwie sądowym. Organ nie miał w tym zakresie obowiązku wskazywania ani poszczególnych sygnatur, jakie wskazywała w swoim wniosku Gmina, ani powoływania się expressis verbis na tytuł broszury informacyjnej Ministra Finansów. Organ skonfrontował natomiast wynikające z nich poglądy prawne z uzasadnieniem wniosku Gminy i całokształtem okoliczności niniejszej sprawy, wykazując tym samym, że złożony przez Gminę wniosek nie spełnia przesłanek umożliwiających Gminie ustalenie przez nią takiego prewspółczynnika, którego zasadność starała się ona wykazać w treści swojego wniosku (tj. odnośnie do zarzutu piątego skargi na interpretację).
W świetle powyższych okoliczności wskazać należało zatem, że wybrana przez Gminę metoda nie spełniała przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i z tego powodu nie mogła zostać uznana za prawidłową.
Dostosowując natomiast całokształt powyższych ocen do okoliczności faktycznych, determinujących istotę prawa Gminy do proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, których nie jest ona w stanie bezpośrednio powiązać z przeważającą działalnością gospodarczą oraz pozostałą działalnością o charakterze niegospodarczym, Gmina uprawniona pozostaje, po spełnieniu określonych przez prawo przesłanek, do złożenia poprawnego, kompletnego i uwzględniającego powyższe oceny prawne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uwzględniającej stanowisko wyrażające taki sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiadać będzie specyfice przedmiotowej działalności i nabyć dokonywanych w tym względzie przez Gminę.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił wywiedzioną przez Gminę skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski | Marek Olejnik |