3.2.1. art. 1 § 1 k.p.k. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269; dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek zaniechania dokonania rzetelnej kontroli zgodności z prawem działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, a mianowicie:
a) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj.: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wpływa na treść wydanej decyzji, a prawidłowe uwzględnienie i zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni prawa dokonanej w tym wyroku uzasadniało uchylenie ostatecznej decyzji oraz odmienne rozstrzygnięcie istoty sprawy,
b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w odwołaniu, dotyczących przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt sprawy prowadzonej wobec R. sp. z o.o., podczas gdy w świetle wyroku w sprawie C-189/18, pozbawienie strony możności powołania się na korzystne dla niej dokumenty z akt powiązanych spraw podatkowych stanowi naruszenie wskazanego w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawa do obrony, przy czym nie ulega wątpliwości, że również organy administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej, jako kraju członkowskiego Unii Europejskiej, muszą respektować przepisy prawa unijnego przy uwzględnieniu ich wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
3.2.2. art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:
- zaniechanie rzetelnego ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 grudnia 2020 r. oraz
- niedokładne i powierzchowne zbadanie sprawy oraz sporządzenie przez Sąd I instancji wadliwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, niezawierającego, poza zrelacjonowaniem dotychczasowego przebiegu stanu sprawy oraz przywołaniem treści przepisów poszczególnych ustaw rzetelnych rozważań co do prawa, jak i wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia poczynionego w sprawie, z którego wynikałoby z jakich przyczyn skarga została oddalona.
3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie okoliczności, które uzasadniają uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania i tak np. postępowanie musi być wznowione, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).
Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.
4.3. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy, prowadząc postępowanie na wniosek strony, jest związany podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 402/16 oraz z 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 830/22, a także wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 45 oraz z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2792/20: dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.4. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie doniosłe, gdyż skarżąca spółka, wskazując w kolejnym wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r., jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18, powołała się na "odmienne potwierdzenie wysokości podatku naliczonego po stronie nabywcy – R. sp. z o.o. z tytułu tej samej transakcji" i określenie "innej wysokości podatku należnego po stronie sprzedawcy (tj. skarżącej spółki)".
Skarżąca spółka argumentowała, że "(...) w aktach postępowania znajduje się projekt rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z kwietnia 2009 r,, skrajnie odmiennie rozstrzygający odwołanie, niż stało się to ostatecznie w postępowaniu zwykłym". Wynikało z niego, że "(...) organ odwoławczy pierwotnie zamierzał uchylić w całości decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.11.2008 r., (...) i umorzyć postępowanie w sprawie".
Podniosła także, że "(...) do akt nie zostały włączone dokumenty znajdujące się w aktach kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta Spółki, tj. R. sp. z o.o. i materiał dowodowy na obecnym etapie nadal jest niepełny i nie pozwala na wydanie prawidłowej merytorycznie decyzji, realizującej wymogi stawiane przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18" (str. 10 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.5. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja wskazuje jednoznacznie na to, że skarżąca spółka – powołując się na podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – domaga się powtórnego rozpoznania sprawy w oparciu o okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji, co do której złożony został kolejny wniosek wznowienie postępowania.
W argumentacji tej pominięto, że przedstawione obecnie okoliczności były przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 442/20, w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca spółka – tak jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – twierdziła, że "(...) ujawniły się nowe, nieznane dotychczas organowi, dowody w postaci dokumentów dotyczących R. sp. z o.o. (tj. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 2007 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., a także protokoły kontroli za okresy luty-maj 2007 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w R. sp. z o.o.), które potwierdzały prawidłowość rozliczenia transakcji po dokonanej korekcie".
W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 442/20, zwrócił uwagę na treść decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2009 r. i podkreślił, że na stronie 16 uzasadnienia tej decyzji wprost stwierdzono, że "(...) argument dotyczący dokonania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na rzecz kontrahenta Spółki zwrotu podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji nie przesądza o prawidłowości dokonanych rozliczeń". To oznaczało, że wydając decyzję wymiarową "(...) organ podatkowy dysponował wiedzą o powołanej przez stronę okoliczności w chwili rozstrzygania i był świadomy stanowiska innego organu podatkowego, co dyskwalifikuje argumentację skarżącej jakoby eksponowana przez nią rozbieżność nie była znana NUS".
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "(...) bez znaczenia pozostaje przy tym akcentowany przez autora skargi kasacyjnej fakt braku opisanej dokumentacji dotyczącej R. sp. z o.o. w aktach sprawy podatkowej dotyczącej spółki (s. 4 i n. skargi kasacyjnej), skoro wywodzona z nich okoliczność była rozważana przez DIS".
4.6. W przedstawionym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w skardze i powtórzone w skardze kasacyjnej, nie dawały – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem nie został spełniony warunek, aby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W pkt 55 omawianego wyroku Trybunał zaznaczył, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i – powołując się na wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 – przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej, ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.
Trybunał podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
4.7. W kontekście stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję z 15 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. odnotować wyraźnie należy, że wyrok ten nie został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która została zakończona powyższą decyzją.
Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie postepowania decyzji ostatecznej konieczne było stwierdzenie, że oparto ją na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki i przyjęto, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie, były wiążące.
Taka sytuacja – co nie budzi żadnych wątpliwości – nie wystąpiła w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca spółka wprost domaga się aby wydaną wobec niej decyzję "oprzeć na ustaleniach będących podstawą rozstrzygnięcia wydanego wobec jej kontrahenta".
4.8. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1.b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej". Zarzut ten – jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczył kompletności zebranego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego oraz oceny zebranych w nim dowodów, które to okoliczności – mając na uwadze podaną we wniosku podstawę wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – nie mogły być przedmiotem ponownej oceny.
Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).
W pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C - 189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).
4.9. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA).
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.10. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 3068/23 – dostępny w CBOSA).
4.11. Chybiony był także zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".
Pozostawiając na uboczu to, że w żadnym fragmencie zarzutu naruszenia tego przepisu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało wytknięte naruszenie, podkreślić należy, że w orzecznictwie wyjaśniono, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu" (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 – dostępny w CBOSA).
4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca spółka stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
12