Wyrok NSA z dnia 02 grudnia 2025, sygn. I FSK 24/23

Sygnatura: I FSK 24/23
Data orzeczenia: 02 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

H.P., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. W., nabywała w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. folię stretch od N. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz G. sp.k. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 6 listopada 2020 r. określił jej zobowiązanie w VAT za te okresy, kwestionując rzetelność tych transakcji. Organ odwoławczy utrzymał decyzję, uznając, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, a kontrahenci byli zaangażowani w oszustwa podatkowe – N. wykorzystywała mechanizm VAT do nielegalnych korzyści, E. działała jako bufor w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a G. jedynie pozorowała transakcje. Organ ustalił też, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy wyborze…

kontrahentów: nie sprawdziła ich wiarygodności, nie zawierała pisemnych umów, a transakcje opiewały na wysokie kwoty z podmiotami o niskim kapitale i bez renomy w branży. Tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2015 r. (31.12.2020 r.) wszczęto postępowanie karne skarbowe, co zawiesiło bieg przedawnienia. H.P. zaskarżyła decyzję, podnosząc m.in., że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie sztucznemu przedłużeniu terminu. Twierdziła, że dochowała należytej staranności – sprawdziła kontrahentów np. w KRS – a transakcje faktycznie zostały zrealizowane, więc powinna zachować prawo do odliczenia VAT. Zarzucała naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Oba sądy uznały, że zawieszenie przedawnienia było skuteczne – wszczęcie postępowania karnego nie było instrumentalne, gdyż wynikało z wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego i szybko doprowadziło do przedstawienia zarzutów. Sądy zaaprobowały też stanowisko organów, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z wymienionymi kontrahentami, a podatniczka nie dochowała należytej staranności, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia. Odmowa ta nie naruszała zasad neutralności i proporcjonalności VAT, gdyż – w świetle orzecznictwa TSUE – podatnik, który nie zweryfikował rzetelności dostawców, ponosi ryzyko utraty prawa do odliczenia.

jeszcze 212 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1062/21 w sprawie ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1062/21 oddalający skargę H.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2021 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż decyzją z 6 listopada 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił H.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie rzetelności nabycia przez skarżącą, prowadzącą firmę F.H.U. W., folii stretch od N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp.k.

Decyzją z 29 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2015 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. przypada na 31 grudnia 2021 r. Jednak bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 27 października 2020 r., doręczonym 3 listopada 2020 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 października 2020 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Efektem prowadzonego postępowania karnego skarbowego było wydanie 9 listopada 2020 r. postanowienia o postawieniu skarżącej zarzutów, ogłoszonego jej 19 listopada 2020 r. Postanowieniem z 4 marca 2021 r. dochodzenie to zostało zawieszone. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą, czego konsekwencją było postawienie jej zarzutów. Ponadto już przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spornych zobowiązań, postępowanie było prowadzone w stosunku do skarżącej w fazie ad personam.

Dalej organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem zasadnie Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W ocenie organu odwoławczego, nierzetelność spółki N. potwierdzają zeznania osób pełniących funkcję prezesa ww. spółki oraz okoliczności opisane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z których jednoznacznie wynika, że N. wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

W zakresie nabyć od spółki E. organ odwoławczy wskazał, że z decyzji wydanej dla tego podmiotu wynika, iż D.G., który faktycznie prowadził ww. firmę, kierował zorganizowaną grupą zajmującą się popełnianiem przestępstw karnoskarbowych, polegających na uszczupleniu podatku akcyzowego z tytułu obrotu suszem tytoniowym oraz podatku VAT w związku z obrotem folią stretch.

Z kolei w decyzji wydanej dla spółki G. wskazano, że jej udział w procederze obrotu towarami (folią stretch i granulatem do jej produkcji) sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, co pozwoliło na uzyskanie uwiarygodnienia pozornych transakcji.

Organ odwoławczy dodał, że strona skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, przez co, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw, nabywała i następnie (po obróbce - konfekcjonowaniu) wprowadzała na rynek towary niewiadomego pochodzenia, o czym świadczy niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności kontrahentów - nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających takie sprawdzenie. Zawierała transakcje na kwoty znacznie przekraczające kapitały, którymi dysponowały ww. firmy, które nie posiadały długiego stażu w prowadzeniu działalności i które miały mało skonkretyzowany zakres działalności. Strona nie sprawdziła miejsc prowadzenia działalności, ani siedzib firm, od których kupowała towary. Transakcje nie zostały udokumentowane umowami, zamówieniami lub innym potwierdzeniami ich warunków. Kontrahenci strony nie dokonywali żadnych zabiegów marketingowych, nie posiadali stron internetowych (z wyłączeniem E.). Ponadto byli podmiotami nieznanymi w branży handlu folią, co w kontekście znajomości branży przez skarżącą winno wzbudzić jej szczególną ostrożność.

Z każdą z firm skarżąca kontaktowała się osobiście, chociaż zatrudniała pracowników, w tym biurowych. Przy nawiązaniu współpracy nie dokonała czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar faktycznie prowadząc działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowany towar; nie zainteresowała się, czy firmy te rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, czy posiadały bazę lokalową, magazynową, transportową, gdzie mieści się ich siedziba. Postępowanie skarżącej nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zadbała ona jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z nieznanymi jej wcześniej i nowymi na rynku podmiotami. W praktyce zrezygnowała z podjęcia jakichkolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotów wystawiających faktury.

Podstawą uznania faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od ww. kontrahentów za dokumenty nierzetelne był fakt, że nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Zatem przesłuchanie kierowców na okoliczność przebiegu transakcji organ odwoławczy uznał za bezpodstawne, zwłaszcza, że fakt dostawy towarów nie był podważany.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 w zw. z art. 229, art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 w zw. z 167, art. 168, 178, 179 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z 167, art. 168, 178, 179 Dyrektywy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168, 178, 179 oraz art. 203 Dyrektywy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony.

Uzasadniając rozstrzygnięcie odniósł się do kwestii przedawnienia i uznał, że doręczenie stronie zawiadomienia 3 listopada 2020 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd dodał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, czyli w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe i nastąpiło to trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2015 r. oraz ponad rok przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2015 r. Trudno uznać to za "ostatnią chwilę" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od marca 2017 r., następnie w lipcu 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego uznano rejestry zakupów za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania nabyć od ww. kontrahentów, organ podatkowy materiały te przekazał wraz z zawiadomieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa, co w ciągu dwóch miesięcy doprowadziło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania związanego z ww. zobowiązaniem podatkowym. Powyższe okoliczności wynikają z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 16 lipca 2021 r., dotyczącego prowadzonego postępowania karnoskarbowego pod sygn. akt [...]. Tym samym również okoliczność postawienia zarzutów skarżącej nie pozwala na stwierdzenie, że postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie.

Sąd stwierdził następnie, że nie budzi zastrzeżeń oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tym bardziej, mając na uwadze bierną postawę podatniczki, która wielokrotnie powoływała się na niepamięć, niewiedzę lub odsyłała do pism złożonych w toku kontroli i postępowania.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi zasadnie organy podatkowe przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Na tym tle organy ustaliły, że N. wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Pomimo, że w decyzji wydanej dla ww. kontrahenta nie stwierdzono żadnych negatywnych ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych ze skarżącą, to postępowanie wykazało, że w badanym okresie transakcje pomiędzy podmiotami nie miały miejsca.

Na powyższe okoliczności przede wszystkim wskazują zeznania i wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące ten podmioty, w których brak wiarygodnych i obiektywnych przesłanek potwierdzających, że faktycznie doszło do dostawy towaru od ww. podmiotu. Ponadto na stwierdzenie, że ww. faktury mają charakter nierzetelny wpływ miały zeznania strony, brak możliwości zweryfikowania transakcji zawartych między tymi firmami, niezgodność podmiotowa a w dalszej mierze brak należytej staranności strony w doborze kontrahentów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy również wykazał, że pozostali wystawcy zakwestionowanych faktur VAT także brali udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów i usług w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. E. pełniła rolę bufora w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a jej założyciel D.G. kierował zorganizowana grupą zajmującą się popełnianiem przestępstw karnoskarbowych, polegających na uszczupleniu podatku VAT w związku z obrotem folią stretch. Natomiast udział G. w procederze obrotu towarami folią stretch i granulatem do jej produkcji sprowadzał się jedynie do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, co pozwalało na uzyskanie uwiarygodnienia pozornych transakcji.

Mając powyższe na uwadze WSA w Poznaniu zgodził się z organem podatkowym, że transakcje sprzedaży towarów nie miały miejsca, a posłużyły podatniczce do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty i w konsekwencji do obniżenia zobowiązania w podatku VAT w złożonych deklaracjach.

W ocenie Sądu zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca nawiązana z wymienionymi kontrahentami może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżąca posiadająca doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie dokonała czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowany towar. Nie zainteresowała się, czy firmy rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, czy posiadały bazę lokalową, magazynową, transportową oraz gdzie mieści się ich siedziba. Ponadto pomimo powoływania się na sprawdzenie kontrahentów w KRS, czy na oświadczenie współpracownika nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających powyższe twierdzenia. Co więcej, należy zgodzić się z organem, że gdyby dokonała takiej weryfikacji (sprawdzenia w KRS i innych źródłach, np. w Internecie), miałaby podstawy, aby krytycznie ocenić wiarygodność kontrahentów. W praktyce zrezygnowała z podjęcia jakikolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotów wystawiających faktury. Na tym tle nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącej o działaniu z należytą starannością. Tym bardziej, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny", to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zatem zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Samo zaświadczenie z Biura Informacji Krajowego Rejestru Długów również nie potwierdza dochowania przez nią należytej staranności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, bez znajomości osób które go faktycznie reprezentują, bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, czy dysponuje środkami transportu, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na dobrą wiatę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

Zdaniem WSA, zgromadzony, kompletny materiał dowodowy dawał organom podatkowym dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ów wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za organami, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy czynność wszczęcia tego postępowania została wykorzystana jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. została wykorzystana jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT z art. 1 ust. 2, w zw. z art. 167, art. 168, 178, 179 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, wyrażających m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione, w szczególności z uwagi na sprzeczność z powyższymi zasadami, pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem spornych transakcji, w tym wskutek nieuprawnionego przypisania skarżącej udziału w oszustwie podatkowym;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieproporcjonalnym nałożeniu na skarżącą należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług wskutek nieuprawnionego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego spornych transakcji, powodującego naruszenie reguły sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także brak zachowania rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej;

4. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie spornych transakcji jako stanowiących element oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła skarżąca, w sytuacji w której:

- dopełniła wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związanych z rozliczeniem należności podatkowych dotyczących spornych transakcji, eliminując jednocześnie przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej;

- nie pozyskała jakiejkolwiek korzyści podatkowej z tytułu dokonanego rozliczenia VAT dotyczącego spornych transakcji;

- podjęła działania (powszechnie uznawane w dacie transakcji za wystarczające) nakierowane na weryfikację kontrahentów - stron spornych transakcji;

- rozstrzygające w sprawie organy podatkowe potwierdziły nabycie przez skarżącą towaru, a kwestionując jedynie jego pochodzenie nie ustaliły jego pochodzenia;

5. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, a także w zw. z art. 84, art. 217 i art. 22 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym wprowadzeniu pozaustawowych przesłanek zastosowania instytucji ograniczenia / pozbawienia prawa odliczenia VAT z jednoczesnym obowiązkiem rozliczenia VAT wykazanego na fakturach, w postaci niedookreślonych kryteriów uznania transakcji za nierzetelne z jednoczesnym pominięciem ich (zasadniczego na gruncie VAT) ekonomicznego aspektu, co narusza jednocześnie konstytucyjną wolność działalności gospodarczej;

6. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie (na skutek pominięcia) w sytuacji, w której dostawa łańcuchowa, polegająca na sprzedaży po kolei tego samego towaru, przy jednoczesnym jego wydaniu przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu jest dopuszczalną w świetle tego przepisu formą dostawy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji, mimo że w dacie wydania decyzji Naczelnika objęte nią zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, w tym w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;

2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy na skutek pominięcia w toku realizowanej przez WSA w Poznaniu kontroli decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika okoliczności całkowicie "instrumentalnego" zastosowania przez organy podatkowe normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r., umożliwiającego wydanie decyzji Dyrektora po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 29 września 2021 r. - podczas gdy przedawnienie nastąpiło 31 grudnia 2020 r.), przy jednoczesnym braku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą - zwłaszcza w sytuacji gdy wszczęcie to nastąpiło 6 października 2020 r., a więc niespełna trzy miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za październik i listopad 2015 r. (data zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu to 3 listopada 2020 r. - to już niespełna dwa miesiące przed przedawnieniem), po czym 9 listopada 2020 r. wydano postanowienie o postawieniu zarzutów skarżącej, które to postanowienie ogłoszono 19 listopada 2020 r., po to by 4 marca 2021 r. wydać postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które to zawieszenie trwa do dnia dzisiejszego;

3. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy na skutek akceptacji przez WSA w Poznaniu braku przedstawienia, w decyzjach, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania "in rem", dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie "ad personam" w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

4. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi w sytuacji:

a) oparcia w przeważającej części ustaleń faktycznych w sprawie na treści ustaleń innych organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej oraz innych dokumentach, nie dotyczących bezpośrednio lub w ogóle relacji ze skarżącą oraz spornych transakcji;

b) arbitralnego uznania przez Naczelnika i Dyrektora, że towarzyszące spornym transakcjom okoliczności dotyczące m.in. uwarunkowań stricte biznesowych świadczą o udziale skarżącej w nieuczciwym procederze, a także przy pominięciu przez nie specyfiki praktyki działalności gospodarczej realizowanej w ramach obowiązującego prawa, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć w oparciu o niepełny oraz błędnie ustalony i oceniony stan faktyczny wypaczający rzeczywisty przebieg spornych transakcji oraz ich zrealizowany aspekt ekonomiczny;

c) dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, polegającej w szczególności na:

- pominięciu istotnych okoliczności wskazujących na zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, również w kontekście praktyki władz podatkowych w tym zakresie w dacie spornych transakcji;

- wybiórczej i stronniczej ocenie zebranych w sprawie dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej w zakresie dotyczącym spornych transakcji;

d) nieustalenia - wobec twierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - faktycznych (zdaniem organów) stron spornych transakcji;

e) nieustalenia okoliczności dotyczących świadomości skarżącej co do ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, z którymi dokonała spornych transakcji oraz możliwego wpływu zachowania należytej staranności na tę świadomość;

f) akceptacji przez WSA w Poznaniu bezpodstawnych ustaleń o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy Naczelnik oraz Dyrektor nie wykazali i nie wskazali okoliczności, które miałyby o tym świadczyć;

g) odmowy przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła skarżąca, a dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących stron spornych transakcji oraz zachowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, a także jej świadomości co do ewentualnego uczestnictwa jej kontrahentów w działaniach mających na celu wyłudzenie VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez WSA w Poznaniu, że skarżąca nie przedstawiała w toku postępowania podatkowego dowodów, których przeprowadzenia jednak odmówiono;

5. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi i błędną akceptację przez Sąd nałożenia na skarżącą nieproporcjonalnych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, co prowadzi do naruszenia reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także braku zachowania rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej, wskutek pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów, mimo odprowadzenia przez skarżącą wszelkich należności w zakresie VAT, a także rozpoznania marży transakcyjnej na przeprowadzonej transakcji, powodującej powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT w pełni zadeklarowanego i uregulowanego względem Naczelnika;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia przez Sąd do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności zarzutu dotyczącego wprowadzenia dodatkowych pozaprawnych przesłanek odliczenia VAT oraz naruszenia kluczowych z punktu widzenia systemu VAT zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Każdorazowo o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolę legalności skarżonego wyroku należy rozpocząć od zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Strona kwestionuje bowiem ustalenia faktyczne, w oparciu o które Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie skarżącej, wszczęcie rzeczonego postępowania miało charakter instrumentalny, czego nie dostrzegł orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej NSA podkreślił, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji uwzględnił tezy płynące z powołanej uchwały i zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jakkolwiek słusznie zauważa skarżąca, że data wszczęcia tego postępowania tj. 6 października 2020 r. była bliska wygaśnięciu zobowiązań za październik i listopad 2015 r. na skutek przedawnienia (31 grudnia 2020 r.) to nie można tracić z pola widzenia faktu, iż prowadzone przez organy postępowanie podatkowe zbliżało się do końca. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 6 listopada 2020 r., zatem nie budzi wątpliwości, iż organ dysponował wówczas dostatecznym materiałem dowodowym pozwalającym na powzięcie co najmniej podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego pokłosie udziału strony w oszustwie podatkowym oraz posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa karnoskarbowego, które zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 10 września 2020 r., stanowiło oczywistą konsekwencję ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego. Słusznie ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że 9 listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, które zostały jej ogłoszone 19 listopada 2020 r. Powyższa okoliczność pokazuje, że organ podatkowy podjął działania zmierzające do ukarania sprawcy czynu zabronionego. Wykluczone jest zatem twierdzenie, że jedynym powodem wszczęcia postępowania karno-skarbowego była obawa organu podatkowego o wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Przed przystąpieniem do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest zatem obowiązany ani uprawniony do samodzielnego uzupełniania lub uściślania zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym formułowaniu zarzutów, czy też poszukiwać za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w braku "odniesienia przez WSA w Poznaniu do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności zarzutu dotyczącego wprowadzenia dodatkowych pozaprawnych przesłanek odliczenia VAT" (str. 7 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny z całą mocą podkreśla, iż ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały w sprawie żadnych pozaprawnych przesłanek, od których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie należytej staranności – i związany z tym obowiązek weryfikacji kontrahenta, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku VAT – wypracowane zostało w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") i jako takie nie stanowi żadnej pozaprawnej przesłanki.

W złożonej skardze kasacyjnej kwestionując ustalenia stanu faktycznego skarżąca nie podała w zasadzie żadnej okoliczności faktycznej, która poddawałaby pod wątpliwość przeświadczenie organów podatkowych, iż przynajmniej powinna była wiedzieć, że przyjmuje faktury od podmiotów, które nie były faktycznymi dostawcami towaru, gdyż jedynie pozorowały prowadzenie działalności handlowej. Przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz dotyczące tych zarzutów uzasadnienie sprowadzają się w zasadzie do ogólnikowych twierdzeń, bez jakiegokolwiek odesłania do poczynionych w tej sprawie ustaleń. Nie jest natomiast rolą Sądu kasacyjnego poszukiwanie okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby przytoczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej, ustalania za skarżącą, czy dane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego organy podatkowe miałby nie posługiwać się w tej sprawie ustaleniami poczynionymi wobec jej bezpośrednich kontrahentów, tym bardziej, iż pochodziły z postępowań zakończonych wydaniem decyzji wobec tych kontrahentów. Wszakże w postępowaniu podatkowym obowiązuje koncepcja otwartego postępowania dowodowego, która dopuszcza posiłkowanie się dowodami i ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli prowadzonych wobec kontrahentów. W orzecznictwie sądów administracyjnych za w pełni dopuszczalną uznaje się praktykę organów podatkowych polegającą na wykorzystywaniu dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie.

Stawiając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej strona kwestionuje zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, dotyczących okoliczności jej zdaniem mających istotne znaczenie dla sprawy. Nie wskazuje jednak jakich konkretnie dowodów i na jaką okoliczność nie przeprowadziły organy podatkowe, a zatem jej twierdzenia pozostają gołosłowne.

Skarżąca twierdzi, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wadliwie, lecz nie wskazuje w czym upatruje przejawów takiego działania. Nie wyjaśnia jakie znaczenie w realiach tej sprawy miały "uwarunkowania stricte biznesowe" oraz "specyfika praktyki działalności gospodarczej realizowanej w ramach obowiązującego prawa" oraz na czym one konkretnie polegały.

Strona podnosi pominięcie istotnych okoliczności, wskazujących na zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, lecz nie wskazuje takich okoliczności. Zarzuca wybiórczą i stronniczą ocenę zebranych w sprawie dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej w zakresie dotyczącym spornych transakcji, lecz nie wyjaśnia, które konkretnie dowody zostały w taki sposób ocenione i jaka winna być prawidłowa (nie wybiórcza i nie stronnicza) ich ocena. Barak wyczerpującej w tym zakresie argumentacji czyni te zarzuty nieskutecznymi

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut strony, że organy podatkowe - przy aprobacie WSA w Poznaniu - nie ustaliły faktycznych (zdaniem organów) stron spornych transakcji. Z punktu widzenia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organy podatkowe mogły poprzestać na podważeniu strony podmiotowej transakcji, czyli na stwierdzeniu, że sporny towar, nawet jeśli trafił do strony, to nie w ramach transakcji ze sprzedawcami ujawnionymi w treści zakwestionowanych faktur VAT. Wbrew twierdzeniu strony, Sąd pierwszej instancji poddał analizie stanowisko organów podatkowych w kwestii jej świadomości co do stwierdzonych nieprawidłowości w kontaktach z kontrahentami oraz zachowania przez nią należytej staranności. Organy podatkowy obszernie wskazały również podwody uznania kontrahentów strony za podmioty uwikłane w oszustwa podatkowe. Swoją ocenę tych ustaleń organów podatkowych przedstawił również Sąd pierwszej instancji. Nie można zatem uznać, że w decyzji lub w zaskarżonym wyroku nie znalazły się wypowiedzi również i w tym zakresie.

Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych skupić należy się w pierwszej kolejności na wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach ustawy o VAT, Dyrektywy VAT oraz przywołanych w związku z tym zasadach proporcjonalności oraz neutralności podatku od wartości dodanej.

W pierwszej kolejności odnotować jednak należy, iż w skardze kasacyjnej formułowane są zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem zarzucanie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jawi się jako całkowicie nieuprawnione w okolicznościach niniejszej sprawy..

Należy zwrócić uwagę, że wedle ustaleń organów podatkowych, które WSA w Poznaniu uznał za prawidłowe, spółki: N., E. i G. były podmiotami zaangażowanymi w dokonywanie oszustw podatkowych, pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczącymi jedynie w fakturowym, a nie rzeczywistym obrocie towarem. Wobec takiego ustalenia organy podatkowe słusznie skierowały swoje czynności dowodowe w kierunku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z faktur opisujących transakcje niezgodnie z rzeczywistością.

Niezależnie od powyższego trzeba też zauważyć, że poza nierzetelnością podmiotową faktur VAT organy podatkowe przyjęły, iż na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły podmioty uwikłane w oszustwa podatkowe. W takim zaś wypadku podatnik nie może powoływać się na wyrażoną w Dyrektywie VAT zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Realizujący tę zasadę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z celami, które ta Dyrektywa ma realizować i wspierać, takimi jak zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć – co wynika z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, w tym wyroków przywołanych przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga, że bogaty dorobek orzeczniczy TSUE uzależnia i warunkuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Jak wynika bowiem z wyroków TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Analiza stanowiska TSUE pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew poglądowi strony, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia będzie godziło w zasadę proporcjonalności tylko w sytuacji, gdy podatnik działał w sposób staranny, a mimo to nie uniknął udziału w oszustwie podatkowym. Takiej okoliczności jednak w sprawie nie stwierdzono.

Niezasadny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest również zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego strona odwołuje się do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czyli do pojęcia tzw. "dostaw łańcuchowych". Skarżąca wyraziła pogląd, że brak zaplecza technicznego i magazynowego, czy też środków transportu w ogóle nie może być brany pod uwagę w kontekście weryfikacji rzetelności kontrahentów, skoro przepisy ustawy przewidują model dostawy tego samego towaru pomiędzy kilkoma podmiotami, gdzie pierwszy w kolejności dostawca wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim poglądem, albowiem brak zaplecza technicznego i magazynowego stanowi jedną z wielu cech charakteryzujących podmioty występujące w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których zadaniem jest wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, ewentualnie wystawianie tzw. "pustych faktur", dosztukowanych do świadczeń wykonanych przez inne, nieujawnione podmioty.

Jeśli zatem przedsiębiorca, działający w swym mniemaniu starannie, traktuje brak zaplecza nieznanego mu wcześniej dostawcy jako normę, a nie jako przyczynę by szukać chociażby uzasadnienia ekonomicznego obecności kontrahenta w obrocie, to niewątpliwie naraża się na udział w nierzetelnych transakcjach. Ryzyko jest tym większe, jeśli nabywca w zasadzie nic nie wie o swoim kontrahencie, a gdy towarzyszy temu brak rozpoznawalności w branży, pozycji na rynku, to można powziąć uzasadnione wątpliwości co uzasadnia obecność takiego podmiotu w obrocie, nawet jeśli działa on wyłącznie w roli pośrednika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli skarżąca swoją pewność co do rzetelności kontrahentów budowała na modelu "dostaw łańcuchowych", to trzeba uznać, że było to dalece niewystarczające w kontekście dochowania przez nią należytej staranności. Wszakże organy podatkowe uznały, że gdyby strona dążyła do poznania swoich kontrahentów, to zapewne odkryłaby, że nie dają oni gwarancji bezpiecznych i wolnych od nadużyć relacji handlowych.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona w ramach zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej nie podważyła kluczowych ustaleń faktycznych organów podatkowych, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Tym samym, przy tak ustalonym stanie faktycznym, niemożliwym było uznanie, że w sprawie doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejski z pytaniem prejudycjalnym o zaproponowanej treści (str. 8 skargi kasacyjnej). Pytanie to miałoby bowiem dotyczyć kwestii weryfikacji rzetelności kontrahentów, co jak wyżej wskazano wielokrotnie było przedmiotem wypowiedzi Trybunału.

Mając to na względzie skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

|Danuta Oleś (spr.) | Hieronim Sęk | Sylwester Marciniak |

jeszcze 4055 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo