Strona skarżąca uzasadniając swoje rację powołała się m.in. na treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcie przed podjęciem powołanej uchwały, a więc z oczywistych względów w treści zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść się do tez z tej uchwały wynikających w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem formułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej nie jest trafny.
W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
Sąd pierwszej instancji, aby dokonać kontroli kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w zgodzie z przywołaną uchwałą NSA, wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do przedłożenia "akt postępowania karno - skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 19 listopada 2018 r. (ewentualnie do przedstawienia szczegółowego wykazu czynności podjętych w trakcie jego trwania) i zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia oraz instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno – skarbowego" (karta 73 akt sądowych). Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy złożył pismo z 22 września 2021 r., w którym szczegółowo przedstawił wymagane przez Sąd informacje związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że "z akt sprawy i wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wszczął postępowanie przygotowawcze (zarejestrowane pod sygnaturą [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., polegające na tym, że cyt.: "w Łodzi w okresie drugiego kwartału 2013 r., w wyniku użycia danych spółki oraz wystawienia przez I. sp. z o.o. w drugim kwartale 2013 r. faktur VAT na rzecz: [...] nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec których określony został obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na łączną kwotę 3 327 875,00 zł.". Przedmiotowe śledztwo zostało zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w S. pod sygn. akt [...]" (str. 11 i 12 uzasadnienia wyroku).
Dalej Sąd wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. Wydział I Śledczy prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...] (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem z 15 lutego 2017 r.) w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne, dotyczącej podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, a dotyczących działalności gospodarczej firmy I., poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie. Postanowieniem z 14 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. Wydział I Śledczy postanowił połączyć postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt [...] (wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 19 listopada 2018 r.) z postępowaniem o sygn. akt [...] i połączone postępowania prowadzić dalej pod sygnaturą postępowania wszczętego wcześniej, tj. [...]. Kserokopię ww. postanowienia o połączeniu postępowań przesłano do organu za pismem z 2 kwietnia 2019 r. Z informacji Prokuratury Okręgowej w S. z 24 marca 2021 r. wynika, że na ten dzień przedmiotowe śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.
Naczelnik Urzędu Skarbowego L. - powołując się na przepisy art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wystosował do strony zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie tej treści organ podatkowy zawarł w pismach:
- nr [...] z dnia 22 listopada 2018 r. ([...]), skierowanym na adres spółki, którego doręczenie należy uznać za dokonane, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 17 grudnia 2018 r.,
- nr [...]z dnia 29 listopada 2018 r. ([...]), należy uznać za dokonane, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 28 grudnia 2018 r.,
- nr [...]z dnia 3 grudnia 2018 r. ([...]), skierowanym do pełnomocnika spółki - Pana J.S, które zostało doręczone 10 grudnia 2018 r.
WSA w Łodzi stwierdził, że wskazani pełnomocnicy zostali umocowani do reprezentowania strony w tożsamym zakresie, tj. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2013 r. przed wszystkimi organami podatkowymi i we wszystkich instancjach, w szczególności składania pism, oświadczeń, wniosków, odwołań i innych czynności, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw.
Oceniając przedstawione przez organ podatkowy informacje Sąd pierwszej instancji uznał, że o wystąpieniu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, strona oraz ustanowieni w sprawie pełnomocnicy szczególni zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza wypełnienie normy prawnej wyrażonej w art. 70c Ordynacji podatkowej.
Następnie Sąd zwrócił uwagę, że uchwała I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej".
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:
- analizowane postępowanie karne skarbowe wiązało się czynami określonymi m.in. z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.;
- dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.;
- wszczęcie postępowania nie miało miejsca w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego; nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane;
- organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;
- charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia - sprawa dotyczy tzw. karuzeli podatkowej obejmującej wiele podmiotów i na znaczne kwoty, a materiał dowodowy sprawy podatkowej wskazywał nadto, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem zarówno wobec strony, jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, szeregu czynności, w ramach których zgromadzono obszerny materiał dowodowy (akta przedmiotowej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. obejmują łącznie 11 segregatorów);
- odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa został, wraz z materiałem dowodowym, niezwłocznie został przekazany do Prokuratury Okręgowej w S.;
- sprawa została przejęta do łącznego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S., a zatem instytucję zewnętrzną i całkowicie niezależną od organów podatkowych, stojącą ponadto - jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2021 r., poz. 66, ze zm.) - na straży praworządności;
- w toku prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] wykonano wiele czynności procesowych, które szczegółowo zostały wymienione w treści pisma Prokuratora z 2 września 2021 r.
Oceniając wszystkie opisane okoliczności Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego i sztuczne jego utrzymywanie do chwili obecnej.
Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu podatkowego jest wyczerpująca i w wystarczający sposób uwzględnia tezy wynikające z powołanej uchwały NSA.
Przypomnieć bowiem należy, iż uchwała ta przerwała kilkuletni dualizm orzeczniczy i zakończyła spór co do tego, czy możliwe jest badanie przez sąd administracyjny kwestii związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie jednak w uchwale NSA wytyczył zarówno kierunek jak i zakres tej kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji w pełni realizuje uchwałowe wytyczne.
Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor podnosi kwestie, które są irrelewantne z punktu widzenia treści uchwały i dlatego nie były objęte kontrolą Sądu pierwszej instancji (np. z czyjej inicjatywy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe czy merytoryczne uzasadnienie podejmowanych w ramach tego postępowania działań) i nie mogą też stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego.
W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłuje po raz kolejny podważyć prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w tym gromadzenia i oceny dowodów - a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT.
Jak już wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny działa w granicach związania zarzutami skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej na poparcie tych zarzutów. W tym zakresie przedstawione zostało dość lakoniczne uzasadnienie (w porównaniu z częścią odnoszącą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych) o ogólnym i polemicznym charakterze.
Dla podważenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie są bowiem wystarczające stwierdzenia, iż stanowisko Sądu w kwestii zarzutów "sprowadza się do arbitralnej akceptacji przez Sąd twierdzeń Organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji" (str. 14 skargi kasacyjnej), czy że "organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przeprowadzenia tych dowodów nie dążąc do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, czym naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p." (str. 15 skargi kasacyjnej).
W tym miejscu wskazać należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór co do zasady związany był z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych od N. i I. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), a następnie kwestionowania sprzedaży tych towarów na rzecz wskazanych przez organ podatkowy 10 podmiotów krajowych (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).
Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe koncentrowały się "głównie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów i przenoszenia następnie na kontrolowanego odpowiedzialności za ich działania" (str. 15 skargi kasacyjnej), co jej zdaniem stanowi rażące naruszenie prawa i stanowi powszechną praktykę organów podatkowych akceptowaną przez sądy administracyjne.
Niezależnie od ogólnikowości tych zarzutów oraz braku precyzji we wskazaniu na czym konkretnie podnoszone w niniejszej sprawie naruszenia polegały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku karuzelowego obrotu towarem – który w sprawie został wykazany ponad wszelką wątpliwość, a strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć tego ustalenia stanu faktycznego – konieczne jest odwoływanie się do ustaleń poczynionych na innych etapach obrotu (także przez inne organy), aby stworzyć całościowy, wyczerpujący obraz transakcji, których rzetelność jest w danej sprawie kwestionowana przez organy podatkowe. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej takiemu działaniu nie można przypisać przenoszenia odpowiedzialności za działania innych niż strona skarżąca podmiotów.
W skardze kasacyjnej zarzuca się też, iż Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze stenogramu zeznań świadka M.R., dyrektora operacyjnego w Centrum Logistycznym [...] sp. z o.o. w latach 2007-2016, w których szczegółowo opisane zostało działanie tego Centrum, w tym sposób sprawdzania towaru przy przyjęciu do magazynu i jego składowaniu oraz obiegu dokumentów i przebiegu realizacji transakcji. Zarzut ten nie może jednak zostać skutecznie rozpoznany przez Sąd kasacyjny, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Wskazane powyżej niedostatki w przedstawieniu rzetelnej, wyczerpującej argumentacji mającej na celu uzasadnienie sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, powodują, że skarga kasacyjna nie jest skuteczna i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Jedynie na marginesie wskazać należy, iż w stosunku do kontrahentów spółki [...], wydane zostały prawomocne wyroki NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1172/10 oraz z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 i I FSK 1414/23, w których oddalone zostały ich skargi kasacyjne. W powołanych rozstrzygnięciach były oceniane transakcje tych podmiotów w zakresie karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, w tym m.in. dokonane ze skarżącą spółką.
Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |