7. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast złożyła pismo z 7 stycznia 2026 r. w którym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak dominowały zarzuty określone przez Organ jako naruszenie przepisów postępowania, co koreluje z podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA, wskazaną jako art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ materialnoprawny charakter nadał zarzutowi błędnej wykładni art. 194a § 1 O.p. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "wyciąg".
9. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Organ wskazał na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych tudzież przepisów P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zasadniczo uznał za zasadne. Uzasadnienie zarzutów koncentrowało się na kilku kwestiach: oceny przez WSA pozyskanych z innych postępowań dokumentów i w tym zakresie naruszenia prawa Strony do obrony, jakości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w tym kontekście udzielenia wskazań co do dalszego postępowania, rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przy wydawaniu wyroków wobec Strony oraz stanowiska WSA w ocenie instrumentalności postępowania karnego skarbowego.
10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz a) i § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 194a § 1-4 O.p. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 - 4 w związku z art. 179 § 1 - 3 O.p. oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Organ formułując zarzut w tym zakresie kwestionował wadliwą ocenę prawną w zaskarżonym wyroku jakoby organy podatkowe w sprawie poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o dowody sprzeczne z prawem (wyciągi dokumentów), co równocześnie naruszało prawo Strony do obrony. Zmierzał do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały w oparciu o dokumenty stanowiące wyciągi dokumentów, pozyskane sprzecznie z prawem. Za takie potraktował bowiem wyciągi dokumentów, szczególnie przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., Prokuraturę Regionalną w S. i inne organy podatkowe sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.
11. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. WSA dodatkowo podkreślił regulację zawartą w art. 286 § 3 O.p. zgodnie z którym przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Według art. 194a § 1 O.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Z kolei z art. 194 § 1 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.).
12. W oparciu o powołane wyżej przepisy WSA stanął na stanowisku, że "pracownik urzędu kontroli skarbowej nie miał kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wyciągi do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 O.p. Jedyne wyciągi, które mógł sporządzić to wyciągi dokumentów będących w posiadaniu kontrolowanego. Co jest o tyle oczywiste, że kontrolowany zna ich treść a zatem nie dochodzi do naruszenia prawa do obrony. W przypadku każdego innego dokumentu urzędowego, który ma być dowodem w sprawie nie wolno urzędnikowi czynić samemu takich wyciągów jest to naruszenie kompetencji zawartych wyraźnie w treści art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks. Co oznacza działanie niezgodne z prawem i naruszenie art. 120 O.p. Należy tym samym uznać, że ww. wyciągi nie mogą stanowić dowodów w niniejszej sprawie albowiem są sprzeczne z prawem" (str. 27 uzasadnienia wyroku).
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest uzasadnione albowiem art. 194a O.p. do spornych dokumentów nie miał zastosowania, należy je bowiem rozpoznawać w kategorii dowodów, które – w ramach otwartego katalogu środków dowodowych – mogły być gromadzone w aktach sprawy. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Odpis lub wyciąg dokumentu są dokumentami wskazującymi na istnienie dokumentu oryginalnego. Użyty w art. 194a § 1 O.p. zwrot, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu władzy publicznej "wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu", oznacza dokument o formalnym statusie. Jednak dowodem w rozumieniu art. 181 oraz art. 180 O.p. nie jest wyłącznie dokument urzędowy. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentował Organ, że określeniu odpis nadano w sprawie potoczne znaczenie.
14. Dowody z takich dokumentów, bez względu na adnotację pracownika organu, który w ten sposób zapewnia, że widział oryginał i kopia mu odpowiada, mieszczą się w szerokim katalogu możliwych do przeprowadzenia dowodów w rozumieniu art. 181 oraz art. 180 O.p. W świetle tych przepisów dowodem takim może być także kserokopia dokumentu, więc tym bardziej nie ma przeszkód, by przymiot dowodu nadać dokumentowi, co do którego pracownik organu poświadcza, że odpowiada za jego zgodność z oryginałem. Zasadnicza różnica w statusie obu dowodów polega na tym, że formalnie sporządzony wyciąg z dokumentów ma moc dokumentu oryginalnego a poświadczony w sposób taki, jak to miało miejsce w sprawie musi być oceniony w całokształcie innych dowodów, nie płynie z niego bowiem żadne domniemanie.
15. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji okoliczność, że Stronie udostępniono w takiej postaci dokumenty z postępowań karnych samo w sobie nie stanowi naruszenia jej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych ani art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak też art. 123 § 1 O.p. bo podatnik może, wskazując i uzasadniając wątpliwości co do ich prawidłowości domagać się przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Analizowana praktyka Organu wpływa na sprawność postępowania kosztem zbędnej formalistyki, wydaje się bowiem, że prawdopodobieństwo jakoby pracownicy organu poświadczyli nieprawdę (w istocie sfałszowali dowód) co do tego, że taki dokument widzieli i czytali, wydaje się mało prawdopodobne ponieważ jest to bardzo łatwe do zweryfikowania. Stąd stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, w którym zakwestionowano generalnie praktykę Organu gromadzenia takich dokumentów, należy ocenić za nieprawidłowe. Z pewnością natomiast za chybiony należy uznać wniosek WSA, że z tego tytułu zaskarżona decyzja nie poddaje się w ogóle kontroli sądowej w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.
16. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko co do oceny wyciągów i wypisów sporządzanych przez pracowników organów podatkowych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku w sprawie I SA/Wr 638/20. Zostało ono zakwestionowane podczas kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 724/22 (powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Reasumując; wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, sporządzone przez komisarza skarbowego oraz przez inspektora skarbowego "wypisy" z akt postępowania karnego oraz "wyciąg" z decyzji były dowodami w sprawie, które podlegały ocenie w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu włączenia do akt przez prowadzących postępowanie pracowników organu wyciągów/wypisów z dokumentów wystawionych przez inne organy nie stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistej treści dokumentów oryginalnych. Sporządzenie i włączenie do akt wyciągów oraz wypisów z dokumentów sporządzonych z dokumentów wystawionych przez inne organy przez pracowników urzędu skarbowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
17. Zasadnie Organ zarzucił także, że WSA w zaskarżonym wyroku nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności, że w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 203/20 wydanym również wobec Strony za inne okresy rozliczeniowe, Sąd nie kwestionował statusu "wyciągów" i "wypisów" sporządzanych przez pracowników i dołączanych do akt sprawy jako dowodów sprzecznych z prawem, mimo, że znaczna część argumentacji uzasadnienia obu wyroków jest tożsama w treści. Jakkolwiek uchylił zaskarżoną decyzję, nie sformułował zarzutu naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. oraz art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 194a § 1-4 O.p. Jakkolwiek zidentyfikowanie takiej rozbieżności nie jest samo w sobie wystarczającym powodem dla uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak w kategoriach uchybienia musi być oceniany jakikolwiek brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wydanego wcześniej wyroku wobec tej samej Strony, w którym nie dostrzeżono naruszenia art. 194a § 1-4 O.p., który dyskredytował działania dowodowe Organu w niniejszej sprawie. Końcowo stwierdzić należy, że powołany wyrok również został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2440/21.
18. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie powielając powszechnie znanego stanowiska orzecznictwa, które wielokrotnie dokonywało interpretacji tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ten zarzut Organu jest zasadny w zakresie, w którym zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest ogólnikowe i teoretyczne, nie odnoszące się do konkretnych ustaleń faktycznych bądź przeprowadzonych dowodów. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. płynie wniosek, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do sądu oraz stanowiska Organu jako strony postępowania. Zarzuty skargi w sprawie nie podnosiły naruszeń, z powodu których WSA uchylił zaskarżony wyrok, co jednak miało oparcie w art. 134 § 1 P.p.s.a.
19. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, co do bardzo ogólnikowego i teoretycznego charakteru wywodów uzasadnienia, które w dominującej części może być wykorzystane niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy. Jakkolwiek nie jest to co do zasady uchybienie, to przy zakłóceniu proporcji, jaka wystąpiła w przedmiotowym uzasadnieniu przy odnoszeniu poszczególnych zarzutów do ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, można mieć wątpliwości co do zasadności takich wywodów.
20. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co podkreślił sam Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie – czyli merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji - znajduje się dopiero na 26 (w istocie 27) stronie uzasadnienia, które liczy sobie łącznie 35 stron. Jeśli zaakceptować stanowisko WSA, że z uwagi na to, iż "ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dowody sprzeczne z prawem" (str. 26 uzasadnienia) co podważa sens całego rozstrzygnięcia, to zbędnie Sąd pierwszej instancji czynił obszerne wywody dotyczące prawa materialnego (pkt. 3.13. do 3.24) wszak w sprawie nie było sporu z rozpoznaniem zakresu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego.
21. Powyższą ocenę ogólnikowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadniają stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, na temat tego, że Organ będąc związany decyzjami wydanymi wobec kontrahentów musi mieć na uwadze, że dotyczy to tylko samego rozstrzygnięcia a nie wszystkich ustaleń takiej decyzji czy też o tym, że obowiązująca zasada domniemania niewinności powinna skutkować dystansem przy ocenie instytucji postępowania karnego, jaką jest przedstawienie zarzutów i przesłuchania w takim charakterze. Uwagi te, trafne co do zasady, nie odnosząc się do jakiegoś konkretnego stanowiska Organu, nieprawidłowej oceny konkretnego dowodu czy błędnego ustalenia okoliczności, stanowiły ogólnie teoretyczne pouczenie, bez możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny czy są to przestrogi na przyszłość, czy zaskarżona decyzja już wykazuje takie uchybienia.
22. Odnosząc się do stanowiska WSA o wykorzystaniu dowodów sprzecznych z prawem, mimo szerokiego określenia dowodu w Ordynacji podatkowej i braku zarzutów Strony, że materiały z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów spółki uchybiały zasadzie jawności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że "Zgromadzenie fragmentów wybiórczych materiałów z postępowania karnego warunku" warunku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie nie spełnia (str. 28 uzasadnienia). Trudno uznać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że bez analizy całego materiału z postępowania karnego nie sposób, bez naruszenia prawa Strony do obrony, czynić prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie. Zakres wykorzystania materiałów z postępowania karnego skarbowego jest zależny od zakresu okoliczności faktycznych, które na gruncie konkretnej sprawy muszą zostać zidentyfikowane jako istotnie sporne między stronami. Nie można wykluczyć wykorzystania tylko częściowo materiałów z postępowania karnego bo część może być nieistotna. W przypadku natomiast uwzględnieniu argumentów podważających takie dowody, zachodzi potrzeba powtórzenia czynności (wszystkich albo części w postępowaniu podatkowym). Jednak stanowisko WSA jest arbitralne w przesądzeniu, że dysponując jedynie wybranymi fragmentami zeznań "nie miały możliwości dokonać oceny tych dowodów, w szczególności ich wiarygodności. Nie mogły ocenić na ile zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie niesprzeczne. W istocie też organy od dokonania takiej oceny się uchyliły. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, które dowody organ ocenił, jako wiarygodne a którym wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Jedyne wyciągnięte wnioski pozwalają domniemywać, że zeznania A. S. uznano za niewiarygodne. Nie wskazano jednak z jakich powodów. Organy podatkowe zobowiązane są zgromadzić cały materiał dowodowy i mają obowiązek zapewnić stronie możliwość zapoznania się z nim. Zgromadzenie fragmentów wybiórczych materiałów z postępowania karnego warunku takiego w ocenie Sądu nie spełnia" (str. 28 uzasadnienia).
23. WSA nie uzasadniał, na jakiej podstawie prawnej stanął na stanowisku, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało, czy i jakie materiały - ponad załączone do akt wyciągi - zgromadzono w postępowaniu karnym, w jaki sposób postępowanie karne się zakończyło, a jeśli trwa nadal, to jakie dalsze czynności są w nim podejmowane, co stanowi ewidentne naruszenie prawa Strony do obrony i tym samym art. 47 Karty Praw Podstawowych. Ostatni z przepisów, statuujący prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, wcale nie oznacza naruszenia jeśli do sprawy nie zostały włączone pełne akta sprawy karnej, jak to prezentuje WSA. Należy mieć na uwadze, że wiedzę o postępowaniu karnym ma sama Strona, gdyż jest prowadzone z jej udziałem (reprezentantem), jako osobą oskarżoną i wie, jak dalece materiały tego postępowania mogą poprawić jej sytuację w postępowaniu podatkowym. Nie wynikało, by zgłaszała w tym zakresie wnioski w takim zakresie jak to czyni Sąd pierwszej instancji. W zakresie zaś wyniku zakończenia postępowania karnego wprowadzaniem w błąd Strony jest sugerowanie, że poza normą art. 11 P.p.s.a. rozstrzygnięcia zapadłe w tym zakresie będą wpływały wprost na wynik sprawy. Powyższe ostatecznie wpływa na sytuację Strony, która przegrywa sprawę w niniejszym postępowaniu z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.
24. Niezrozumiała pozostaje intencja wywodów WSA dotycząca art. 178 § 1 O.p. i art. 179 O.p. i art. 120 O.p. przy stwierdzeniu, że "wyłączając niektóre dokumenty z akt sprawy pracownik organu odwoławczego wskazał, że zostają one wyłączone z uwagi na tajemnicę wynikającą z treści art. 179 O.p." (str. 29 uzasadnienia). WSA podsumował, po przytoczeniu przepisów, że takie działanie Organu pracownika umyka kontroli sądowej. Nie budzi wątpliwości, że art. 179 § 1 i 2 O.p. stanowi podstawę do wydawania dwóch postanowień: o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1) oraz o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 2). Na ostatnie z nich przysługuje zażalenie. WSA nie określił, do jakiego etapu postępowania odnosi się nieprawidłowość, ogólnie "sygnalizując" a nie uzasadniając rodzaj uchybienia ze wskazaniem na jego wpływ na wynik sprawy.
25. Kontestując jakość postępowania dowodowego i zgromadzone dowody w sprawie WSA stwierdził, że Organ nie dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno faktów na korzyść, jak i niekorzyść Skarżącej. "Ustalenia czynione w stosunku do poszczególnych kontrahentów przedstawiają jedynie wersje zdarzeń z punktu widzenia właśnie tych kontrahentów lub kontrahentów natomiast nie analizują zachowania Skarżącej, które powinny być czynione w kontekście obowiązujących reguł biznesowych na rynku granulatu czyli realiów gospodarczych. Pominięto okoliczności i dowody towarzyszące transakcjom a wskazywane w raporcie z audytu dokumentów finansowo-księgowych czy raportu detektywistycznego. Widoczny jest też brak wyjaśniania określonych wątpliwości w toku postępowania i przyjmowanie wersji najbardziej niekorzystnej dla Skarżącej. Niezrozumiałym jest dla Sądu dlaczego wersja innych podejrzanych np. M. C., S. P. i P. S. jest dla organu podatkowego bardziej miarodajna niż Pani A. S., zwłaszcza gdy z ich zeznań wynika, że Panowie działali w porozumieniu. Jeden z nich posługiwał się wręcz świadomie pseudonimem." (str. 31 uzasadnienia). Tymczasem dowody te nie zostały pominięte ale ocenione w zaskarżonej decyzji, co przedstawił Organ. Stwierdzenia WSA są powierzchowne i w nadmiernym uproszczeniu prezentują rzeczywistą treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się wyrywkowo do wybranych stwierdzeń pomijają całokształt wywodu Organu. W tym kontekście za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia opisane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.
26. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 269 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. wobec uznania przez WSA, że nie ma możliwości zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem decyzji. W tym zakresie WSA odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, oraz przedstawionych w decyzji okoliczności, stwierdził, że nie jest w stanie ocenić kwestii instrumentalności działania organów ścigania dysponując jedynie wiedzą co do tego, że Prokuratura Regionalna postawiła A. S.(prezesowi zarządu spółki) zarzuty dotyczące założenia i kierowania w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, co polegało na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznych poprzez podanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT;. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 13 czerwca 2018 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, ze okoliczności podniesionych w piśmie Prokuratury Regionalnej w S. z 30 lipca 2021 r. nie mógł uwzględnić ponieważ nie zostały uwzględnione w uzasadnieniu decyzji.
27. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko WSA nie jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana 20 maja 2019 r. a więc przed wydaniem uchwały w sprawie I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. stąd trudno czynić Organowi zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zamieszczono wywodów w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale przyjęto zasadę badania przez sądy administracyjne, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. nadużycia instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA pominął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie wiązano z postępowaniem wszczętym przez Prokuraturę a więc niezależny i wyspecjalizowany organ do ścigania przestępstw, a nie podatkowe organy postępowania przygotowawczego, już w 2016 roku, w którym postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. przedstawiono A. S. (prezesowi zarządu spółki) zarzuty karne. Dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w 2018 roku było konsekwencją wcześniejszych czynności procesowych. Mając dodatkowo na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu spółki (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budził, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnych wątpliwości. Trudno dać wiarę wersji, że Prokuratura wszczynając postępowanie w 2016 roku czyniła to wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, upływających z końcem 2018 i 2019 roku.
29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stanął na stanowisku, że ze zgromadzonych dowodów, na które powołał się WSA w uzasadnieniu wyroku wynika, że postępowanie karne skarbowe w sprawie, nie miało charakteru instrumentalnego, niezależnie od jego dalszego przebiegu opisanego w pismach z 2021 roku a Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił się od dokonania oceny tych okoliczności.
30. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadne przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z pozostałymi przepisami wymienionymi w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w pkt I i II przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. WSA zobowiązany będzie przeanalizować stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, których ocena procesowa zaprezentowana została wyżej. Takie rozstrzygnięcie determinowało również brak uwzględnienia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskowanych przez Stronę dowodów.
31. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt III zaskarżonego wyroku z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu w zakresie dla Organu korzystnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 2 pkt 8 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935).
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)
Marek Kołaczek Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska