Wyrok NSA z dnia 29 maja 2025, sygn. I FSK 242/22

4.2. Odnosząc się natomiast do zasadniczej spornej kwestii, tj. oceny, czy podejmowane przez Skarżącą czynności w zakresie sprzedaży samochodów w latach 2010-2013 spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że auta były sprzedane w wyniku aktywnego poszukiwania nabywców przez Stronę. Działania Strony w celu zbycia pojazdów były aktywne, przemyślane i planowane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika w ocenie Sądu, że Skarżąca zorganizowała swoją działalność w zakresie handlu używanymi pojazdami w taki sposób, że rejestrowała kupione samochody na siebie i dokonywała ich sprzedaży po upływie pół roku od daty nabycia, w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnotował także, że z zestawienia cen zakupu i sprzedaży pojazdów, wynika, że Skarżąca nabyła przedmiotowe pojazdy za kwotę 165.097 zł, a sprzedała za kwotę 398.600 zł. Zatem różnica pomiędzy wydatkami na zakupione samochody, a uzyskanymi przychodami z ich sprzedaży wyniosła ponad 233.503 zł.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że zakup 12 sztuk samochodów na przestrzeni od czerwca 2009 r. do lipca 2013 r. miał służyć zaspokojeniu potrzeb Strony i jej rodziny, a przyczyną dużej częstotliwość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży była ich awaryjność, tj.: auta szybko się psuły, dlatego trzeba było kupować kolejne, czy też szybkie znudzenie danym pojazdem.

4.3. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organy miały podstawy do przyjęcia, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu powołanych powyżej przepisów polegającą na kupnie samochodów osobowych i ich sprzedaży.

Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności zeznaniom Skarżącej jakoby nabywane były dla celów osobistych. Zarówno ilość zakupywanych w rozpatrywanej sprawie samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w tym w szczególności:

I. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, w tym w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że organ drugiej instancji nie podjął wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i prowadził ją w sposób tendencyjny;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy i zaniechania prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie spornych samochodów osobowych,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo oddalenia zasadnych wniosków dowodowych Strony mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej;

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ administracyjny, które w niniejszej sprawie przybrało cechy oceny dowodowej;

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania pomimo niezastosowania przez organ drugiej instancji przepisów w zakresie przedawnienia i niewydania decyzji o umorzeniu postępowania podczas, gdy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości ewentualnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011, 2012 i 2013 r. podlegało umorzeniu w całości z uwagi na przedawnienie wskazywanych ewentualnych zobowiązań Strony;

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że brak jest wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnienie, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust 2 lit. (a) O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wskazane powyżej uchybienia w postępowaniu organów miały istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu w całości,

względnie, na wypadek niepodzielenia powyższej argumentacji,

art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że organ drugiej instancji nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z 153 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niezastosowania się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu w sytuacji gdy uzupełniające Postępowanie dowodowe nie doprowadziło do przedstawienia innego stanu faktycznego niż sprzed wykonania dodatkowych czynności dowodowych,

a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

co w efekcie doprowadziło WSA w Łodzi do:

II. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, 99 ust. 12, 103 ust. 1, 120 ust. 1 pkt 4, 120 ust. 10 pkt 5, 120 ust. 19,146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów i bezpodstawnym uznaniu, że Strona w związku z wykonywaną przez niego sprzedażą posiadanych samochodów działał w ramach działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit (a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niesłusznego zastosowania powołanego przepisu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjne oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo, że nie wszystkie zarzuty były zasadne.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania pomimo niezastosowania przez organ drugiej instancji przepisów w zakresie przedawnienia i niewydania decyzji o umorzeniu postępowania podczas, gdy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości ewentualnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011, 2012 i 2013 r. podlegało umorzeniu w całości z uwagi na przedawnienie wskazywanych ewentualnych zobowiązań Strony.

6.2. Niesporne jest w sprawie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w związku z wniesionymi skargami na decyzje DIAS bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresach od dnia 14 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. (231 dni) oraz od dnia 12 kwietnia 2016 r. do dnia 29 stycznia 2019 r. (1022 dni). Łącznie zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 1253 dni. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okresy zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając tylko przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., za poszczególne miesiące kończył bieg z dniem: - za marzec, sierpień i październik 2010 r. - 9 czerwca 2019 r. - za lipiec, październik 2011 r. - 9 czerwca 2020 r. - za marzec, maj, październik 2012 r. - 9 czerwca 2021 r. - czerwiec, lipiec, maj 2013 r. - 9 czerwca 2022 r.

6.3. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bieg terminu przedawnienia za ww. okresy uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 4 grudnia 2013 r. dochodzenia m.in. w sprawie o czyn polegający na tym. że: działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności od dnia 26.04.2010 r. do dnia 03.09.2013 r. uchylano się od opodatkowania przez to, że nie ujawniono przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składano deklaracji podatkowych VAT-7. W dniu 4 grudnia 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Skarżącej 5 marca 2014 r. i w tym dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie można mówić w przedmiotowej sprawie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21.

6.4. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia 153 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niezastosowania się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu w sytuacji gdy uzupełniające postępowanie dowodowe nie doprowadziło do przedstawienia innego stanu faktycznego niż sprzed wykonania dodatkowych czynności dowodowych.

6.5. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może natomiast dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

6.6. WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 665/15 uchylił decyzję DIAS z 3 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008-2013 r. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia, przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym że była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów. W uzasadnieniu wskazał m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że Skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organów nie można przyjąć, że istotnym argumentem przemawiającym za tezą, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jest zysk, który osiągnęła ze sprzedaży samochodów ponieważ nie wzięły pod uwagę, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, które wymagały napraw. Strona wyjaśniła, że często koszty naprawy przekraczały cenę nabycia samochodu. Organy podatkowe nie podważyły tych zeznań.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Skarżąca wyjaśniła również że ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów oraz każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczy okres czasu.

Sąd podkreślił również, że postępowanie Skarżącej nie jest typowym zachowaniem sprzedawcy samochodów. Zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw w samochodzie. Tym bardziej jeśli oferuje do sprzedaży jednocześnie jeden lub dwa samochody i działa zdecydowanie w celu zarobkowym. Skarżąca postępowała przeciwnie. Zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie autocasco i używała samochodów przez okres około roku.

Powyższe, w ocenie Sądu świadczy o tym, że Skarżąca nie dążyła do sprzedaży samochodów w krótkim czasie po ich nabyciu. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania.

Reasumując, w ocenie Sądu z materiału dowodowego nie wynika by Skarżąca sprzedając samochody działa jako samodzielny przedsiębiorca. Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nabywała samochody przede wszystkim w celu korzystania z nich do celów prywatnych, zaś sprzedaż samochodów następowała po dłuższym okresie ich eksploatacji.

6.7. Organ podatkowy ponownie prowadząc postępowania podatkowe uzupełnił materiał dowodowy o kolejne zeznania Skarżącej, jej męża oraz dwóch pracowników męża. W trakcie ponownych przesłuchań w 2019 r. Skarżąca oraz jej mąż małżonkowie ponownie zgodnie twierdzili, że przedmiotowe samochody były nabywane na potrzeby własne. Skarżąca pytana, w jaki sposób korzystała z tych pojazdów, odpowiedziała, że odwoziła dzieci do szkoły, jeździła do pracy, na zakupy, na wakacje. Pracownicy męża Skarżącej zeznali, że Skarżąca i jej mąż jeździli tymi samochodami na co dzień, parkowali na swojej posesji. Auta te były rejestrowane i miały p. numery rejestracyjne, w przeciwieństwie do samochodów, kupowanych przez męża Skarżącej w ramach działalności gospodarczej, które były przygotowane do sprzedaży, czyszczone, miały francuskie numery rejestracyjne i nie były rejestrowane.

6.8. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił także do nabywców pojazdów z prośbą o wskazanie, w jaki sposób znaleźli ofertę sprzedaży samochodu, który kupili od Skarżącej. W jednym przypadku uzyskali odpowiedź, że ofertę sprzedaży samochodu nabywca znalazł przez Internet (nie potrafił konkretnie wskazać na jakiej stronie). Część nabywców odpowiedziała, że nie pamiętają w jaki sposób znaleźli ofertę kupna samochodu, ze względu na upływ czasu, a kilku wskazało, że samochody stały przy drodze z informacją zawierającą cenę, rok produkcji, numer telefonu kontaktowego. Organ wskazał także, że Skarżąca sprzedała sześć samochodów za pośrednictwem komisu, a sześć bezpośrednio klientom.

6.9. W ocenie Sądu kasacyjnego uzupełniony materiał dowodowy nie zmienił w sposób istotny stanu faktycznego jaki był przedmiotem oceny przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z 8 października 2015 r. dlatego należy uznać, że zarówno DIAS jak i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 153 p.p.s.a. Akcentowana przez DIAS okoliczność, że w ponownie składanych w 2019 r. zeznaniach Skarżąca i jej mąż twierdzili, że nie umieszczali w Internecie ogłoszeń o chęci sprzedaży samochodów nie ma na tyle istotnego znaczenia, aby uzasadniać odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, że tylko jeden nabywca potwierdził, że informację o ofercie znalazł w Internecie, a ponadto z uwagi na upływ kilkunastu lat od dokonanych transakcji Skarżąca mogła już nie pamiętać szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży samochodów.

Ponieważ zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik