4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, a ponadto na to, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc się do pytania nr 1, Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki związane z organizacją eventów mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, a ponadto podkreślił, że Spółka nabywa usługę organizacji eventu, będącą usługą kompleksową i że usługa taka nie została wymieniona w art. 88 ustawy o VAT jako niekorzystająca z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę branży motoryzacyjnej oraz na to, że zasadniczy cel wydarzeń jest ściśle biznesowy i że fałszywe byłoby założenie, że uczestnicy, decydując się na udział w evencie, czynią to w intencji zaspokojenia swoich celów osobistych, prywatnych. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka ponosi wydatki na organizację eventów dla klientów w celu zachęcenia ich do nabywania towarów i usług od Skarżącej. W konsekwencji sąd uznał, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji eventu.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z powyższym pozostaje otwarta kwestia wypowiedzi organu, co do pytania nr 2 i że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej organ interpretacyjny zobowiązany będzie do wypowiedzenia się w przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę stanowisko sądu, co do spełnienia przesłanki warunkującej możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji eventu.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. – zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za zakup usługi organizacji eventów dla stałych i potencjalnych klientów jako mającego pośredni związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą jako autoryzowanego dealera pojazdów marki D. w Polsce, gdyż wydatki ponoszone przez Skarżącą z tego tytułu mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości polegający na budowaniu pozytywnego wizerunku oraz renomy, zacieśnieniu relacji z kontrahentami, nawiązaniu relacji z potencjalnymi klientami, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy sąd pierwszej instancji winien był przyjąć, iż typowo wypoczynkowo-rekreacyjny charakter organizowanych eventów niemających charakteru i elementów działalności marketingowej Skarżącej a służących wyłącznie zaspokajaniu osobistych potrzeb kontrahentów i nie wykazujący choćby pośredniego związku wydatków z tego tytułu z działalnością opodatkowaną Skarżącej prowadzi do stwierdzenia, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków związanych z zakupem eventów;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mają charakter zależny – są w istocie związane z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – będą one rozpoznane w dalszej kolejności, tj. po rozpoznaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę powyższe, zasadniczo spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania – czy w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur na zakup usługi organizacji eventów dla klientów, jako mającego pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie bycia autoryzowanym dealerem pojazdów marki D. w Polsce.
7.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Z ww. zasady wynika zatem także to, że nie można dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w sytuacji ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
7.3. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni". Aby można było mówić o pośrednim związku, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Zakup towarów i usług musi zatem przyczyniać się do generowania przez podmiot obrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w niniejszej sprawie wydatki związane z organizacją eventów mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Jak bowiem zauważył sąd pierwszej instancji: "Nabywane przez Spółkę usługi nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia wyrobów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - budowanie pozytywnego wizerunku oraz renomy, zacieśnieniu relacji z kontrahentami, nawiązaniu relacji z potencjalnymi klientami Spółki co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej".
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniami organu, zawartymi w skardze kasacyjnej, o braku podstaw do stwierdzenia, iż wydatki ponoszone przez Skarżącą na eventy mają bezpośredni, bądź pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Sam organ interpretacyjny zauważa, że: "Prawo to jest bowiem uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności adekwatności i charakteru poniesionego wydatku i profilu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej" a jednocześnie nie bierze pod uwagę specyfiki branży motoryzacyjnej, w której działa Wnioskodawca.
7.4. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, stwierdzając, że: "Działania Skarżącej nakierowane w swoim założeniu na budowanie relacji z kontrahentami, wzrost rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa oraz wzmacnianie pozycję na rynku i umacnianie wizerunku, co w konsekwencji ma się przyczyniać do zwiększenia zysków są zbyt ogólne, aby wykazać związek z poziomem sprzedaży w ramach podstawowej działalności Skarżącej", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyjaśnia z czego wynika taki wniosek. Organ wskazuje na "wyłącznie wypoczynkowo-rekreacyjny charakter organizowanych wyjazdów obejmujący transport, nocleg, wyżywienie, w tym napoje oraz atrakcje, a zatem służy zaspokajaniu osobistych potrzeb kontrahentów a nie samej Skarżącej". Zdaniem organu interpretacyjnego to, że prezentacje oferty Spółki zajmują niewielki procent trwania całego eventu podkreśla wypoczynkowy, a nie promocyjny, charakter wyjazdu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie bierze pod uwagę tego, że Skarżąca działa w branży motoryzacyjnej i to specyficznej – sprzedaje samochody ciężarowe. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Doświadczenie życiowe wskazuje, że kupno samochodu nie jest zwykłym zakupem towaru, w którym klient samodzielnie ogląda pojazd, ewentualnie go przetestuje, przegląda specyfikację i idzie do kasy celem zapłaty za towar. Samochód, a tym bardziej samochód ciężarowy "nie sprzedaje się sam", już tylko po wystawieniu go w salonie. Przy sprzedaży samochodu ważne jest zbudowanie zaufania między klientem a konkretną osobą reprezentującą sprzedawcę. Branża motoryzacyjna ma swoją specyfikę. Klient musi być przekonany, że sprzedawca nie dość, że technicznie zna się na rzeczy, potrafi odpowiedzieć na wszystkie pytania, rozwiać wątpliwości to jest szczery w tym i można mu zaufać. To samo dotyczy dealerów sieci sprzedażowej".
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że pomimo wypoczynkowo-rekreacyjnego charakteru eventów, zasadniczy ich cel jest biznesowy – ma służyć intensyfikacji sprzedaży poprzez promocję i wzmocnienie rozpoznawalności marki, budowanie lojalności kontrahentów oraz rozpowszechnianie informacji o ofercie produktowej Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny pomija wskazywany przez Spółkę cel eventów polegający na nawiązaniu i zacieśnianiu relacji z klientami, co jest – jak wskazuje Skarżąca we wniosku – pomocne w codziennych kontaktach, a ponadto zwiększa szanse na przekonanie klienta do zakupów towarów i usług od Wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w branży motoryzacyjnej wypracowane relacje z klientem mogą mieć istotne przełożenie na wyniki sprzedaży". Biorąc pod uwagę powyższe, organizowane przez Skarżącą eventy, poza charakterem wypoczynkowo-rekreacyjnym, służą realizacji gospodarczych celów Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga także fakt, wskazywany także przez sąd pierwszej instancji, że uczestnikami eventów nie są jakiekolwiek osoby, lecz kontrahenci Spółki – osoby zawodowo działające w branży motoryzacyjnej.
7.5. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej podniósł, że: "zacieśnienie takich relacji niekoniecznie musi przejawiać się w sponsorowaniu wyjazdów rekreacyjno-wypoczynkowych na rzecz klientów w celu ich utrzymania bądź pozyskania. Takim celom mogłyby służyć natomiast zdaniem Organu zaproszenia na targi branżowe, wystawy motoryzacyjne, a trakcie których Skarżąca mogłaby przedstawić swoje oferty produktowe i usługowe oraz korzyści płynące ze współpracy handlowej". Taki rodzaj argumentacji, biorąc pod uwagę to, że w niniejszej sprawie organ ma wydać interpretację indywidualną w oparciu o konkretny stan faktyczny wskazany we wniosku o jej wydanie, budzi poważne wątpliwości. Organ podaje przykłady innych działań promocyjnych, które mogłaby w jego ocenie podejmować Spółka, nie odnosi się zaś do wskazanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych.
7.6. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi także, że sąd pierwszej instancji "skoncentrował się na zdefiniowaniu i charakterystyce usługi kompleksowej, co nie było przedmiotem zapytania Skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym przedmiotem wydanej przez Organ interpretacji".
Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nawet w przypadku spełnienia ww. przesłanek pozytywnych, ww. prawo nie przysługuje w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do pojęcia "usługi kompleksowej", analizując przesłanki negatywne wskazane w ww. przepisie. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Co prawda w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu, jednakże powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa kompleksowa, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne. Organizator natomiast na zlecenie Spółki podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci "organizacji eventu". Nie jest również sporne, iż celem Spółki jest zakup usług kompleksowej czyli usługi organizacji eventu".
Jednocześnie należy zauważyć, że organ interpretacyjny – kwestionując podjęcie przez sąd pierwszej instancji tematyki usługi kompleksowej – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza zarazem: "Istotnie w tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika 4) usług noclegowych i gastronomicznych" co dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie pozostaje bez znaczenia biorąc pod uwagę fakt typowo wypoczynkowo-rekreacyjnego charakteru organizowanych przez Skarżącą wyjazdów, której przedmiotem działalności gospodarczej nie stanowią usługi turystyczne". Wydaje się zatem, że nawet organ interpretacyjny nie ma wątpliwości, co do konieczności dokonania analizy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, a co za tym idzie – także pojęcia "usługi kompleksowej".
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z konkluzją dokonaną przez organ interpretacyjny, że: "biorąc pod uwagę wypoczynkowo-rekreacyjny charakter organizowanych przez Skarżącą wyjazdów usługa noclegowa i gastronomiczna jest ich głównym i zasadniczym elementem". Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że: "słuszne jest stanowisko Spółki zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie kompleksowej usługi organizacji imprezy integracyjnej, nawet jeżeli w ramach tego świadczenia zostanie zrealizowana usługa gastronomiczna i noclegowa w postaci usług pomocniczych". Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nabywa kompleksową usługę organizacji eventu, w której znaczący udział – poza zakwaterowaniem i wyżywieniem – ma także transport, atrakcje i rozrywki, opieka nad gośćmi oraz najem sal. Wszystkie te czynności składają się łącznie na usługę główną w postaci organizacji eventu.
7.7. Na marginesie niniejszych rozważań należy podnieść, że rację ma organ interpretacyjny, wskazując w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji posługuje się w zaskarżonym wyroku pojęciem "organizacja imprezy integracyjnej". Jednakże używanie ww., błędnej definicji, nie wpływa na właściwe rozpoznanie przez sąd okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie oraz prawidłowość rozważań prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
7.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że: "zakupy związane z organizacją eventów, w których uczestniczyć będą pracownicy zajmujący się kontaktami z klientami, oraz wybrani kontrahenci (zarówno dotychczasowi jak i potencjalni), mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - budowanie pozytywnego wizerunku oraz renomy, zacieśnienie relacji z kontrahentami w celu zwiększenia szans na przekonanie klientów do zakupu towarów i usług od Wnioskodawcy - są związane ze sprzedażą opodatkowaną".
W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu o naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
7.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
7.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
7.11. Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. – sprostował z urzędu zaskarżony wyrok w zakresie oznaczenia siedziby Skarżącej.
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski