II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że okolicznością, która uprawdopodabnia wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z dokonaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych podczas gdy okoliczność ta nie może decydować czy przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie bądź nie zostanie wykonane; ponadto WSA wprowadził jako przesłankę uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji warunek posiadania majątku mogącego stanowić zabezpieczenie; dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika jest jedną z form realizacji decyzji o zabezpieczeniu, a nie okolicznością uzasadniająca jej wydanie; w konsekwencji wadliwej wykładni uznano, że ziściły się przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu i niezasadnie zastosowano art. 33 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
3.3. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
3.4. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.
3.5. W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.
3.6. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki ze Skarbem Państwa.
3.7. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego a także jego oceny i prawidłowo określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. jak również zasadnie stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane.
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładanych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podobnych twierdzeń podniesionych w skardze, zasadnie zwrócił uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).
Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdołały uprawdopodobnić istnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przybliżoną wysokość tych zobowiązań określono na podstawie danych i informacji zabranych w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. dokonał ustaleń mogących świadczyć o nieprawidłowym rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z transakcjami zakupu towarów od spółek kapitałowych: G. Sp. z o.o. Sp.k. (późniejsza nazwa F. Sp. z o.o. Sp.k.) oraz H. Sp. z o.o.
Z dokonanych ustaleń faktycznych przedstawia się schemat funkcjonowania mechanizmu, w którym działalność tzw. "podmiotów znikających", nierozliczających się z należności podatkowych lub zaprzestających rozliczania się, ma na celu obniżenie zobowiązań firmy dokonującej nabyć w łańcuchu transakcji od takich podmiotów. W związku z tym istnieje podejrzenie, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych za okres od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast faktury te służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W konsekwencji spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur, których wystawcami były G. Sp. z o.o. Sp.k. i H. Sp. z o.o. Zwrócono również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą spółką, a jej bezpośrednimi kontrahentami oraz pomiędzy spółkami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Przedstawiono również sytuację własnościową w spółkach bezpośrednich kontrahentach skarżącej oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.
Ustalenia faktyczne w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą z poszczególnymi podmiotami zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (str. 17-21) oraz przedstawiono w formie tabelarycznej sposób wyliczenia poszczególnych kwot zobowiązań podatkowych (str. 21-29).
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował przekonujące ustalenia organów w tym zakresie, które wskazują, że transakcje mogły mieć na celu uzyskanie przez spółkę nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem braku rozliczenia podatku przez tzw. "znikającego podatnika" na wcześniejszych etapach dostaw.
Organy podatkowe uprawdopodobniły również, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, o czym świadczy fakt, że strona skarżąca może nie posiadać środków na uregulowanie określonych w przyszłej decyzji wymiarowej zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę). Z zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że skarżąca uzyskała w 2019 r. dochód w wysokości 222 345,99 zł, natomiast w 2020 r. 234 771,90 zł. Ponadto w sprawozdaniach finansowych spółki wykazano za 2019 r. zysk netto w wysokości 199 978,21 zł., a za 2020 r. stratę netto w wysokości 4 010,71 zł. Jednocześnie zgodnie z tabelą amortyzacyjną na dzień 1 maja 2021 r. spółka posiadała środki trwałe o łącznej wartości początkowej 586 028,33 zł, nie posiada żadnej nieruchomości, która mogłaby być przedmiotem zabezpieczenia.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższe ustalenia uzasadniały tezę, że spółka może nie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, z których mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1 726 946,00 zł. Skarżąca nie wskazała ani nie przedstawiała żadnych dowodów, że dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonych w przybliżonych kwotach w decyzji zabezpieczającej. Na istnienie tej uzasadnionej obawy składa się szereg czynników, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a które oceniane łącznie dowodzą prawidłowości (w sensie zgodności z prawem) decyzji organu.
Natomiast uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie można opierać na istnieniu po stronie spółki zaległości podatkowych w tym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. w kwocie 420 481,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2021 r. a także składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2021 r. Powyższa zaległość powstała na skutek wadliwej blokady rachunków bankowych dokonanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, uniemożliwiającej uiszczenie należnego zobowiązania podatkowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne z powodu zablokowanych środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Powyższą kwestię potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 21/2, którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 22 listopada 2021 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 998/22 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.
Wobec braku podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 33 § 1 O.p.
3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że sporne faktury dokumentują realne transakcje gospodarcze.
W tym zakresie autor skargi kasacyjnej formułując omawiany zarzut kasacyjny, zasadniczo nie precyzuje, jakie kluczowe fakty i dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały pominięte. W tym też, które dowody wskazują na odmienną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, który prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)