Wyrok NSA z dnia 17 lutego 2026, sygn. I FSK 243/25

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 499 k.c. poprzez uznanie wbrew jego literalnemu brzmieniu, że potrącenie nie ma mocy wstecznej od chwili, kiedy stało się możliwe,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżący nie ma prawa do przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z otrzymanych przez Stronę faktur z tytułu dokonania nabycia towarów i usług,

3) art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów/usług uregulowane w formie kompensat nie zostały uregulowane, a tym samym Skarżący w sytuacji braku zapłaty za faktury w terminie 150 dni od upływu terminu płatności - zobowiązany był do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktury,

4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwotach wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych i określenie ich w innej (niższej) wysokości,

5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d i art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT poprzez przyjęcie za prawidłowe określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota należna, określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie niższej niż należna, określenie zwrotu różnicy podatku w kwocie wyższej niż należna.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowiąc przy tym zasadniczo powtórzenie zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego uzupełnione o kwestię ewentualnego naruszenia art. 499 k.c.

6.2. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii tego czy uregulowanie należności wynikających z faktur VAT w formie kompensaty (potrącenia), dokonanej po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, skutkuje powstaniem obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

W ocenie Strony, potrącenie ma moc wsteczną od momentu spełnienia się przesłanek pozytywnych potrącenia, a zatem do uregulowania należności z tytułu faktur doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji czego Spółka nie była obowiązana do dokonania korekty. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął za Organem podatkowym stanowisko, że dokonanie kompensaty po upływie ww. terminu rodzi po stronie podatnika/dłużnika obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

6.3. W tym miejscu zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2). W myśl art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Oświadczenie o potrąceniu, uregulowane w art. 499 k.c. ma charakter konstytutywny, gdyż pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek potrącenia nie nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności, jeżeli takie oświadczenie nie zostanie złożone. Oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.).

Artykuł art. 499 zdanie drugie k.c. nadaje oświadczeniu potrącającego moc retroaktywną. Przepis ten przewiduje, że skuteczne złożenie takiego oświadczenia wywiera skutki prawne (określone w art. 498 § 2 k.c.) od chwili, kiedy potrącenie stało się w ogóle możliwe, a więc od daty, w której zaistniał tzw. stan potrącalności obu wierzytelności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2003 r., III CK 152/02, LEX nr 157288). Skutkiem potrącenia jest to, że dwie wierzytelności przysługujące wzajemnie dwóm osobom podlegają umorzeniu. Przez dokonanie tej czynności osiąga się efekt podobny do wykonania tych dwóch świadczeń, których faktycznie strony nie muszą spełniać, przez co unika się ryzyka i kosztów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 857/23).

W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, że dokonanie potrącenia po upływie terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest równoznaczne z uregulowaniem należności w tym terminie. Potrącenie jako takie jest bowiem jedynie formą uregulowania należności, nie kreuje ono natomiast po stronie dłużnika prawa do skorzystania z dłuższego terminu aniżeli określonego przez ustawodawcę w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęta przez Stronę w skardze kasacyjnej wykładnia art. 499 k.c. ma się nijak do zaistniałej w przedmiotowej sprawie sytuacji. Strona przez okres 150 dni nie uregulowała należności, która była przedmiotem zobowiązania, była więc ona zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, zaś uregulowanie przez nią należności już po dokonaniu tej korekty, skutkowało jedynie prawem do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy VAT, co też zostało uczynione przez NUCS w decyzji z 30 sierpnia 2022 r.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 499 k.c., art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe naruszenia zarzucone przez Stronę a dotyczące art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d i art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT wynikały bezpośrednio z zarzutów wcześniejszych, co w związku z uznaniem ich za bezzasadne skutkowało bezprzedmiotowym odniesienie się do nich w tym miejscu.

7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA

.