2) w zakresie naruszenia prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uchwała sygn akt I FPS 1/21 została podjęta i dotyczy spraw takich, jak niniejsza, gdzie postępowanie kontrolne wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], podyktowany wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego w toku śledztwa [...], w dniu 14 lutego 2017 r. na podstawie licznych zawiadomień skierowanych do Prokuratury a dotyczących tzw. prania pieniędzy i udziału w grupie przestępczej przez Skarżącą przez a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 14 października 2017 r. przez NUCS a następnie połączone z postępowaniem karnym ww. Prokuratury z dniem 14 stycznia 2018 r., gdzie zgromadzono 154 tomy akt i postępowanie nadal jest w toku, podczas gdy uchwała została podjęta dla możliwości oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, takich gdzie "Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego" a błędna wykładnia ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji doprowadziła go do uchylenia zaskarżonej decyzji, a gdyby Sąd pierwszej instancji dokonywał prawidłowej wykładni, to uznałby, że nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i art. 153 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn akt I FPS 1/21, ma zastosowanie w sprawie.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ odwoławczy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynikało, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominął rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało pozorowanego charakteru.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska WSA, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczających informacji w powyższej kwestii w istocie uniemożliwił Sądowi pierwszej instancji ocenę czy w wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji DIAS.
3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która trafnie została przywołana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została w dniu 12 marca 2021 r., a więc ponad 2 miesiące przed ogłoszeniem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przyjąć, że z tego względu w uzasadnieniu tej decyzji organ nie wskazał pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł potrzebę przeanalizowania okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uwzględniając tezy uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto wobec wydania uchwały przez poszerzony skład NSA oczywistym jest, że w okresie przed jej wydaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność stanowisk co do konieczności badania powyżej kwestii przez sądy administracyjnej, a co za tym idzie, konieczność przedstawienia stosownej argumentacji w decyzji organu podatkowego.
3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.
Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021, poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu podkreślił, że organ odwoławczy niedostatecznie rozważył kwestię wstrzymania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść uchwały z dnia 24 maja 2021 r. WSA stwierdził, że odpowiednie rozważania w zakresie przedawnienia powinny znaleźć się w treści decyzji, zaś podatnik powinien mieć możliwość odniesienia się do nich, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdyby rozważań takich nie było.
W konsekwencji sąd wojewódzki stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz argumentacja DIAS zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie wskazywały okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało – zdaniem Sądu pierwszej instancji – przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązku organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie nastąpiło w omawiany sposób.
Następnie Sąd zwrócił uwagę, że organ, co prawda przedstawił w piśmie procesowym z dnia 19 października 2021 r. dokumenty mające świadczyć o uzasadnionym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, niemniej - zdaniem Sądu - znakomita większość tych dokumentów stanowiły kopie kart przeglądowych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Z samego pisma Prokuratury Okręgowej w [...] wynikało natomiast, iż śledztwo prowadzone jest przeciwko dwudziestu dwóm podejrzanym przy czym brak było analizy dokonanej przez organ odwoławczy, który z załączonych dokumentów ma związek ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd. WSA stwierdził, że jego rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w dokonaniu takiej analizy na obecnym etapie postępowania i dowodzenie istnienia związku poszczególnego dokumentu z rozpoznawaną sprawą. Podkreślono przy tym, że obecny na rozprawie pełnomocnik Spółki zakwestionował związek sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] z postępowaniem zawisłym przed Sądem.
Powyższe uzasadniało, zdaniem WSA, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.6. Odnosząc się do tego stanowiska, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w niniejszej sprawie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21).
A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.
3.7. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 marca 2021 r., niezależnie od informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym fakcie pełnomocnika Spółki oraz samą Skarżącą, wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że – zdaniem organów podatkowych – Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw środy sojowej, śruty rzepakowej oraz pszenicy, gdzie miała odbierać towary, wykonywać usługę transportu tych towarów z elewatorów w polskich oraz niemieckich portach i zakładach tłuszczowych, a w tym czasie tworzyć fikcyjne łańcuchy dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) i wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), by sama będąc w ostatnim ogniwie mogła na podstawie nierzetelnych faktur kupić i następnie sprzedać towar ostatecznym odbiorcom po zaniżonej cenie - równej lub niższej niż cena zakupu w porcie, kosztem niezapłaconego podatku VAT.
Zdaniem organów Spółka miała świadomość nierzetelnego przebiegu łańcuchów transakcji opartych na fikcyjnych dokumentach i sama uczestniczyła w tworzeniu tej fikcji.
W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odnosząc się do sformułowanego zarzutu przedawnienia, podkreślił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone Skarżącej i jej pełnomocnikowi w dniu 30 października 2017 r., tj. jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie najwcześniejszy termin przedawnienia dla podatku od towarów i usług tj. dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Następnie DIAS zaprzeczył, aby wszczęcie postępowania karnego wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...], jako część sprawy dotyczącej wielu podmiotów, które było skomplikowane zakresowo, podmiotowo oraz dotyczy narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie wielkich rozmiarów w podatku od towarów i usług. Wymagało przy tym zgromadzenia bardzo szerokiego materiału dowodowego, który w części został wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że postępowanie karne skarbowe nie jest zależne od przedstawienia wyniku postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jest ono niezależnym postępowaniem w celu wyjaśnienia, czy wystąpiło przestępstwo i służy zebraniu dowodów potwierdzających lub uwalniających od zarzutu popełnienia przestępstwa. Warunkiem inicjującym te postępowanie nie jest udowodnienie lub stwierdzenie przestępstwa przed jego wszczęciem, a bezczynność organu podatkowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo jest niedopuszczalne.
Pismem procesowym z dnia 19 października 2021 r. organ odwoławczy rozszerzył argumentację dotyczącą zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma, a stanowiących część materiałów z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] (łącznie 190 kart).
WSA na rozprawie w dniu 20 października 2021 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił wnioskowane przez organ dowody (podobnie jak dowody wnioskowane przez Spółkę pismem z dnia 13 października 2021 r.).
3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a także dokumentach, którymi dysponował organ odwoławczy, a które zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, choć zostały szczegółowo omówione przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie zostały przez ten Sąd ocenione.
Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, jak nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniał uchylenie decyzji DIAS.
Przeciwnie, zdaniem sądu kasacyjnego, akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji dysponował więc wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.
3.9. W konsekwencji powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego uznania, że DIAS powinien był dokonać oceny kwestii "instrumentalności" w decyzji podatkowej, podczas gdy Sąd pierwszej instancji dysponował aktami sprawy oraz dowodami dopuszczonymi w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności).
Trafnie też podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenę co do braku stosownych wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w omawianej kwestii odniósł do całego okresu objętego postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie, tj. od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., podczas gdy zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinno być odmiennie ocenione w okresach od grudnia 2012 r. do listopada 2013r., gdzie podstawowy okres przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a odmiennie w stosunku do pozostałego okresu objętego postępowaniem, gdzie termin ten upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r. i z dniem 31 grudnia 2020 r.
3.10. W związku z tym za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r.
3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek, w których Sąd, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części
Wyłączną przyczyną wszczęcia niniejszego postępowania kasacyjnego i uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozważań w zakresie postępowania karnoskarbowego w treści zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Skarżąca nie powinna ponosić całkowitej odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego, zwłaszcza, że Spółka w skardze podnosiła merytoryczne argumenty godzące w skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sprawy, na mocy art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Miarkując zatem koszty postępowania kasacyjnego, których zwrot przysługiwał organowi odwoławczemu, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł oraz koszty związane z wynagrodzeniem pełnomocnika organu odwoławczego do kwoty 10.000 zł.
3.12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA