5.5. Skutkiem przedstawionych wyjaśnień jest zaaprobowanie stawiska organów podatkowych, które nie kwestionując istnienia towaru uznały, że S. Sp. z o.o. nie dokonała spornej dostawy na rzecz skarżącego, gdyż biorąc świadomy udział w oszustwie podatkowym lub mając powinność takiej świadomości nie działała odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
5.6. Tożsame ustalenia były podstawą zakwestionowania transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z spółką E., która także była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe, miała ważną kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Organy wskazały bowiem na okoliczności potwierdzające, że spółka ta brała udział w oszustwie podatkowym. W szczególności ustalono, że spółka ta nie posiadała materialnego i osobowego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, nie zamieszczała reklam, nie prowadziła żadnych działań w celu zbudowania rynku, nie prowadziła działalności w siedzibie w Ł. przy ul. [...], lecz w wynajmowanym mieszkaniu w J. Działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził J.G., a T.T. jedynie nabył na własne nazwisko udziały w spółce, w imieniu której wystawiane były faktury.
5.7. Z tych samych powodów organy zakwestionowały faktury wystawione przez spółkę W., która także była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe, miała ważną kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia hurtowego obrotu paliwami, siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym w P. przy ulicy [...], zatrudniała pracowników bez doświadczenia w branży paliwowej. Prezes spółki R.P. nie uczestniczył osobiście w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie interesował się sprawami związanymi z działalnością spółki. Pracownicy spółki nie widzieli towaru, którym rzekomo spółka handlowała. Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem, więc nie mogła go przenieść na wskazanego dostawcę.
6.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych przepisów polegało na zakwestionowaniu z naruszeniem prawa wspólnotowego przez Sąd I instancji faktu dokonania dostawy towarów poprzez odwołanie się do wydania w postępowaniu innym niż dotyczącym Podatnika decyzji administracyjnych, które na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają stwierdzać, że faktury wystawione przez takie podmioty jak S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
6.2. Podkreślenia wymaga, że w sprawie niesporne jest wobec wszystkich wymienionych podmiotów wydane zostały decyzje ostateczne orzekające obowiązek zapłaty podatku wykazane w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
6.3. Wbrew stanowisku skarżącego, decyzje wydane w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów mogą stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego.
6.4. Wskazać bowiem należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
6.5. Ponadto, należy także zauważyć, że taki stan prawny nie został zakwestionowany w orzecznictwie TSUE. Istotne znaczenie ma tym zakresie wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
6.6. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
6.7. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).
6.8. W świetle powyższego, nie ma przeszkód prawnych, by organy włączały w poczet materiału dowodowego decyzje wydane w odrębnych postępowaniach wobec innych podmiotów i na ich podstawie dokonywały ustaleń faktycznych.
6.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w punkcie I. 9 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak możliwości zapoznania z materiałami dowodowymi i zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do powoływanego w uzasadnieniu decyzji śledztwa o sygn. [...] nie mogło stanowić o naruszeniu powołanych przepisów. z akt sprawy nie wynika bowiem, że jakiekolwiek okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody, z którymi skarżący nie mógł się zapoznać. Dowody zgromadzone w powoływanym przez skarżącego śledztwie nie miały wpływu na dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje grupa zarzutów (I. 3-8) skargi kasacyjnej odnoszących się do wadliwych ustaleń organów w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny i w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że cena zakupu paliwa oferowana przez S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. SP. z o.o. była za niska, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów co do poziomów cen występujących na rynku, a twierdzenia Organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do subiektywnych ocen pozostających bez związku z obiektywnymi danymi. W skardze kasacyjnej wskazano, że naruszenie przepisów polegało na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny i w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na formułowaniu przez Organy podatkowe obu instancji szeregu ocen dotyczących warunków na rynku paliw oraz standardów zachowania na tym rynku, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów, a oceny Organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do swobodnych rozważań o rynku paliw niepopartych żadnymi obiektywnymi źródłami. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że naruszenie powołanych przepisów polegało na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny i w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na twierdzeniu, że Skarżący w roku 2014 nie dochował należytej staranności, w sytuacji, gdy oceny Organów podatkowych obu instancji odwołują się do kryteriów subiektywnych formułowanych z perspektywy innej niż dzień zawarcia transakcji. Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał także za prawidłową dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny i w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na twierdzeniu, że Skarżący w roku 2014 nie przedsięwziął "praktycznie żadnych środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta''. Wreszcie naruszenie przepisów polegało na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny i w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że złożenie kaucji gwarancyjnej przez kontrahenta oraz wpis na listę podmiotów zaufanych wraz z pozostałymi czynnościami z zakresu weryfikacji nie stanowi okoliczności wystarczających do udowodnienia należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącego. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że uzasadnieniem niedochowania przez Skarżącego należytej staranności jest brak przedłożenia w postępowaniu przed organem I instancji żadnych dokumentów potwierdzających dostawę oleju napędowego, w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym zostały przedłożone dokumenty potwierdzające odbiór paliwa.
7.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, który zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaakceptował ocenę organów, że skarżący w roku 2014 nie dochował należytej staranności. W tym zakresie Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że organy odwołują się do kryteriów subiektywnych formułowanych z perspektywy innej niż dzień zawarcia transakcji oraz że w ocenie organów złożenie kaucji gwarancyjnej przez kontrahenta oraz wpis na listę podmiotów zaufanych wraz z pozostałymi czynnościami z zakresu weryfikacji nie stanowi okoliczności wystarczających do udowodnienia należytej staranności skarżącego.
7.3. Dokonując analizy zachowania przez skarżącego należytej staranności organy wskazały, że w lipcu i sierpniu 2014 r. skarżący nabywał paliwo wyłącznie od spółek S., E. i W.
7.4. Współpracę ze spółką S. skarżący nawiązał przy okazji sprzedaży cysterny lub przyczepy. Skarżący nie pamiętał, czy miał podpisaną umowę z tą spółką, nie był w jej siedzibie. Spotkał się z prezesem zarządu i z księgowym spółki, ale nie pamiętał nazwisk tych osób. Na tym spotkaniu ustalono ramy współpracy, zasady odbioru paliwa i obiegu dokumentów. Zamówienia paliwa dokonywali pracownicy skarżącego – W.G. oraz R.B. Negocjacje cenowe prowadził skarżący bezpośrednio z prezesem spółki S.. Skarżący wyjaśnił, że nie wiedział, czy uzgodniona cena odbiegała od cen oferowanych przez spółkę, przyznając, że może była trochę niższa. Skarżący zeznał, że o doborze dostawcy decydowała jakość paliwa. Transportem paliwa zajmowała się spółka S., która ponosiła koszty transportu i zajmowała się spedycją paliwa. Po zlaniu paliwa przychodziła faktura pocztą elektroniczną, a jej oryginał przesyłano pocztą. Płatności za dostawy od S. dokonywano w formie przelewów, w ciągu 24 godzin, w zależności o której godzinie była dostawa paliwa. Przelew wykonany był tego samego, bądź następnego dnia, na konto bankowe wskazane na fakturze. Skarżący nie pamiętał, co było powodem zaprzestania współpracy ze spółką S..
7.5. Odnośnie współpracy ze spółką E. skarżący zeznał, że nie pamięta, jak doszło do jej nawiązania i nie pamięta również, czy była podpisana umowa z tą spółką. Z ramienia E. kontaktował się z prezesem imieniem M., ale nie pamiętał nazwiska. Skarżący nie był w siedzibie spółki E. Negocjacje cenowe z tą spółką skarżący prowadził osobiście. Ponadto zeznał, że trudno mu powiedzieć, co decydowało o doborze tego kontrahenta, ale przede wszystkim decydowała jakość paliwa, a ponadto podstawą była kaucja. Opisując okoliczności dostaw, skarżący wskazał, że najpierw przyjeżdżała jedna cysterna, żeby sprawdzić obieg dokumentów. Następnie zlewano paliwo, aby sprawdzić jego ilość. Podobnie jak w przypadku spółki S., faktury przesyłano pocztą elektroniczną, a jej oryginał pocztą tradycyjną. Podobnie wykonywane były płatności za dostawy. Skarżący zeznał, że jak były pieniądze, to chciał zawsze je zapłacić jak najwcześniej. Płatności odbywały się przelewem. Szybka zapłata też była "wliczona w cenę" i miała na wpływ na ustalenie lepszych warunków dostaw. Podatnik zeznał, że odbiór paliwa zakupionego od E. następował w bazie paliw przedsiębiorstwa O. Paliwo było kupowane wraz z dostawą do magazynu. Współpraca ze tą spółką trwała około pół roku i została zerwana z powodu braku dostaw i kontaktów.
7.6. W przypadku spółki W., skarżący stwierdził, że długo zabiegała o współpracę z jego firmą, ponieważ był problem z kaucją gwarancyjną. Spółka nie miała pełnej kaucji gwarancyjnej. Z ramienia tej firmy prawdopodobnie kontaktował się z panem K., imienia nie pamiętał, a negocjacje cenowe były głównie prowadzone przez telefon. Skarżący nie widział prezesa tej spółki, nie potrafił powiedzieć, czy była podpisana umowa z tą firmą.
7.7. W zakresie oceny zachowania należytej staranności organy zwróciły uwagę na zeznania świadka W.G., pracownika skarżącego. Według świadka nowych dostawców pozyskiwał tylko skarżący, który prowadził rozmowy handlowe. Nie pamiętał dokładnych adresów ani nazwisk osób reprezentujących firmy S., E., W. Zdaniem świadka powodem zmiany dostawców z reguły były lepsze warunki zakupu, lepsze warunki cenowe. Odbiór paliwa odbywał się głównie w magazynie paliw w L., a czasami paliwo było bezpośrednio rozładowywane na stacji paliw u A.O. (syna E.O.). Transport tych paliw odbywał się na koszt dostawcy. W.G. nie pamiętał czy Przedsiębiorstwo O. miało podpisane umowy z dostawcami paliw. To świadek kontaktował się telefonicznie z osobami z firm kontrahentów dostawców, ale nie wiedział, czy osoby te były członkami zarządu, czy tylko wystawiały faktury. Ponadto R.B., także zatrudniony przez skarżącego, na stanowisku kierownika działu hurtowej sprzedaży paliw, wskazał, że nie zajmował się pozyskiwaniem dostawców paliw, dostawców wybierał właściciel firmy. Zmiany dostawców paliw nie były częste, nie znał powodu zmian, a decydował o nich skarżący. Świadek nie znał osób reprezentujących dostawców, nie wiedział czy odbywały się spotkania z osobami sprawującymi zarząd w spółkach dostawcach paliw, nie prowadził negocjacji cenowych i nie znał okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami S., E. i W. Kontakt z nimi firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo, a zamówienia były składane w formie telefonicznej, ale imienia i nazwiska osób przyjmujących zamówienia świadek nie pamiętał. Z zeznań świadka wynika, że zamówienia były realizowane z reguły na następny dzień roboczy i paliwo dostarczane było do stacji paliw w L., gdzie znajduje się magazyn. R.B. zeznał, że faktury za dostarczony towar przychodziły najpierw w formie elektronicznej. Następnie oryginały faktur przychodziły pocztą. Płatności za faktury odbywały się przelewem na rachunek wskazany na fakturze, jak najszybciej w miarę dostępności środków pieniężnych na koncie. Za transport paliwa odpowiedzialni byli dostawcy. Zdarzało się, że były w czasie dostawy pobierane były próby, które były zawożone do laboratorium w O., które badało jakość przywiezionego paliwa. Świadek nie znał powodów zakończenia współpracy z tymi podmiotami.
7.8. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że o niezachowaniu należytej staranności świadczy szereg okoliczności. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżący, mimo że nie współpracował wcześniej z podmiotami S., E. i W., zawierał z nimi wielomilionowe transakcje bez podpisania jakiejkolwiek umowy. Podmioty te działały na rynku paliwowym stosunkowo krótko – spółki E. i W. uzyskały koncesję na obrót paliwami w 2014 r., a S. w 2013 r. Skarżący nawiązał kontakt z tymi podmiotami telefonicznie lub mailowo i nie był pewien, czy osoby, z którymi uzgadniał warunki transakcji były uprawnione do ich reprezentowania. Podkreślenia wymaga, że skarżący, mając wieloletnie doświadczenie w zakresie handlu paliwami, wszedł w relacje z nieznanymi na rynku paliwowym spółkami, nie znając nazwisk prezesów oraz osób, z którymi ustalano wielkość dostaw, dokonywał kilkumilionowych zakupów bez podpisania umów handlowych określających zasady wzajemnej współpracy, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że krótkie terminy płatności za nabyte paliwo pogłębiały wielomilionowe zadłużenie skarżącego, co wiązało się koniecznością uiszczania odsetek z tego tytułu. Wreszcie skarżący narażał się na dodatkowe koszty dokonując płatności na rzecz W. na konto prowadzone w Republice Czeskiej. Były to dla skarżącego niewątpliwie warunki finansowo niekorzystne. Dodatkowo należy zaznaczyć, że skarżący nie posiadał wiarygodnych świadectw jakości paliw, określających parametry fizykochemiczne paliw wydanych przez bezpośrednich dostawców. Fakturom nabycia paliwa nie towarzyszyły żadne dokumenty stwierdzające jakość nabytego paliwa.
7.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień za prawidłową uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają wniosek organu odwoławczego, że skarżący mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności. W tym kontekście za niewystarczające uznać należy sprawdzenie przez skarżącego, czy kontrahenci uiścili kaucję oraz dokumentów rejestracyjnych. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w szczególności w przypadku nowych kontrahentów nie wystarcza sprawdzenie kontrahenta tylko pod względem formalnym. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. Weryfikacja takich kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego czy finansowego, jest elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzącego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
7.10. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, wskazującej, że w sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów co do poziomów cen występujących na rynku, a twierdzenia organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do subiektywnych ocen pozostających bez związku z obiektywnymi danymi, w sytuacji gdy organu wywodziły, że jedną z okoliczności, na podstawie których organy wykazały brak zachowania przez skarżącego należytej staranności było niska cena paliwa, należy zauważyć, że fakt ten wynikał wprost z zeznań pracownika skarżącego W.G.. Zeznał on bowiem, że "cenę porównywano w stosunku do ofert firm O. i L., publikowanych internetowej firmy O. Potencjalny dostawca oferował korzystniejszą cenę, tj. np. 50-100 zł na tysiącu litrów taniej niż w ofercie O.". Na tej podstawie organy ustaliły, że atrakcyjna cena stanowiła motyw uzasadniający wybór kontrahenta. W tym kontekście nietrafna jest przedstawiona w skardze kasacyjnej obszerna analiza ukazująca zasady kształtowania się cen paliw na rynku. Podkreślenia wymaga, że to nie organy dokonywały ustaleń, w wyniku których wykazałaby, że cena oferowana przez kontrahentów skarżącego była niższa od ceny oferowanej przez inne podmioty i to nie organy przedstawiły metodologię, w oparciu o którą dokonywały w tym zakresie ustaleń. Okoliczność, że to atrakcyjność cenowa była istotnym kryterium decydującym o wyborze kontrahenta wynikała bezpośrednio z zeznań świadka, który wskazał na prosty mechanizm porównywania cen, który w żaden sposób nie pokrywa się ze złożoną metodologią kształtowania się cen na rynku paliw przedstawioną w skardze kasacyjnej. Nie kwestionując jej zasadności, należy zaznaczyć, że z przytoczonych zeznań nie wynika, by skarżący ją stosował.
7.11. Nietrafna jest także argumentacja skarżącego wskazująca na przyjmowanie przez organy podatkowe szeregu ocen dotyczących warunków na rynku paliw oraz standardów zachowania na tym rynku, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów, a oceny te sprowadzają się do swobodnych rozważań o rynku paliw niepopartych żadnymi obiektywnymi źródłami. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika jednoznacznie stan faktyczny sprawy i w szczególności powody, dla których odmówiły one skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organy wskazały na konkretne okoliczności, z których wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności. Nie sposób uznać, że w ramach "standardów zachowania" na rynku paliw nie mieści się sporządzanie umów na dostawę paliwa o znacznej wartości czy weryfikowanie kontrahentów także pod względem faktycznych możliwości dokonywania obrotu na znaczną skalę. Przedstawione przez organy okoliczności mają charakter obiektywny. Ustalenie przez organy, że na rynku paliwowym działały także inne podmioty, które również nie zachowywały należytej staranności, nie mogło wpłynąć na ocenę zachowania skarżącego w tym zakresie.
7.12. Ponadto nie można podzielić zapatrywania skarżącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżący nie zachował należytej staranności, mimo że w postępowaniu odwoławczym zostały przedłożone dokumenty potwierdzające odbiór paliwa. Podkreślenia wymaga bowiem, że na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały istnienia towaru. Okoliczność, że skarżący dysponował paliwem nie była sporna. Przedłożenie dokumentów potwierdzających, że towar dotarł do skarżącego nie mogło zatem stanowić argumentu przemawiającego za przyjęciem, że skarżący zachował należytą staranność.
8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na przyjęciu przez Sąd I instancji z naruszeniem prawa UE, że aktywność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 nie stanowi dostawy towarów z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które nie zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 112 oraz pozostałych przepisach prawa UE. Zarzucono także naruszenie art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz Skarżącego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie dostarczonych towarów przez Sąd I instancji z naruszeniem zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wynikających faktu, że Skarżący dokonał zakupu paliwa od podmiotów, które w obrocie paliwami korzystały z wiarygodności zapewnionej przez wprowadzony ustawowo system wpłat kaucji gwarancyjnych oraz dodatkowo z wiarygodności zapewnianej przez przewidziany ustawowo nadzór naczelników urzędów skarbowych nad podmiotami, które dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej.
8.3. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, należy podkreślić, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo Unii Europejskiej. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 TS przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec.), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W kolejnym punkcie tego wyroku Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H.). W wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Ponadto w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valériane SNC (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
8.4. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że chociaż mechanizm pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, to nie ma on charakteru bezwzględnego. Raz jeszcze należy bowiem odnotować, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo Unii Europejskiej. Tym samym nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że ustalone przez organ okoliczności stanowiące podstawę dla odmowy odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur nie zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 112 oraz pozostałych przepisach prawa UE. Wbrew twierdzeniom skarżącego z przytoczonego orzecznictwa wynika jednoznacznie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz Skarżącego, o ile wykażą, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że działa w ramach łańcucha stanowiącego oszustwo podatkowe. Wreszcie o prawie do odliczenia podatku nie przesądza fakt, że skarżący dokonał zakupu paliwa od podmiotów, które w obrocie paliwami korzystały z wiarygodności zapewnionej przez wprowadzony ustawowo system wpłat kaucji gwarancyjnych oraz dodatkowo z wiarygodności zapewnianej przez przewidziany ustawowo nadzór naczelników urzędów skarbowych nad podmiotami, które dokonał wpłaty kaucji gwarancyjnej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że sam fakt posiadania koncesji i wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez ww. spółki – nie świadczy jeszcze o prowadzeniu przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej oraz umieszczenie podmiotów w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o PTU nie gwarantuje rzetelności i uczciwości. Istotnie złożenie kaucji gwarancyjnej dawało możliwość wpisu do wskazanego wykazu publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało jednak w istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 105a ust. 1 ustawy o PTU. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie implikuje jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda