2.6. Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że skarżący działał w tzw. "dobrej wierze".
2.7. Końcowo Sąd nie podzielił również zarzutu braku zupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której - według strony - nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy wydaniu decyzji.
2.8. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77, 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciu wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz art. 11 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku należnego wyjaśnienia przez organ administracyjny zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujących naruszeniem przepisów prawa materialnego,
II. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy i odebranie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji dotyczących zakupu części od M. O.,
III. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
IV. art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisami prawa,
V. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeczność ustalenie stanu faktycznego zebranym sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieprawidłowej tezy o braku dobrej wiary i staranności skarżącego,
VI. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się nie podejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
3.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a. oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Strona zrzekła się rozprawy. Po wezwaniu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej, podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
3.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie stanowi w istocie kopię skargi wniesionej do Sądu I instancji (z tą różnicą, że dodano odwołanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – i podobnie jak tamta, nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przede wszystkim zwraca uwagę, że skarga kasacyjna obarczona jest wadami, które de facto uniemożliwiają jej merytoryczne rozpoznanie. Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w II instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Nie może też domyślać ani doszukiwać się czy też precyzować zarzutów i ich uzasadnienia.
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej opisanych standardów.
4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. Zwraca tu uwagę brak zarzutów wobec wyroku Sądu I instancji i ich uzasadnienia, odnoszonego wprost do przepisów Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.3.1. W ocenie NSA, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w skardze przepisów postępowania. Co przy tym istotne, organy stosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775). Nie doszło zatem do naruszenia art. 7, art. 11, art. 77 ani art. 80 k.p.a. (pkt I skargi kasacyjnej).
4.3.2. Nie mogą być też uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. (pkt III skargi kasacyjnej), art. 120 O.p. (pkt IV), art. 121 § 1 O.p. (pkt V) ani art. 122 O.p. (pkt VI). Przepisy te są bardzo istotne dla postępowania podatkowego, gdyż statuują jego główne zasady, takie jak zasada legalizmu (art. 120 O.p.), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasada oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Jednak nie wystarczy samo powołanie tych przepisów w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik powinien był odnieść się do każdego z tych zarzutów z osobna, wyjaśnić, na czym dokładnie polegało ich naruszenie i jakie mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe wywody skargi kasacyjnej, takie jak to, że materiał dowodowy został zgromadzony "jednostronnie i wybiórczo" (co o tym świadczy? jakie konkretnie dowody zostały niesłusznie pominięte i jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało to pominięcie?). Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wskazano powyżej, nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej.
4.4. Nie mogły ponadto odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku twierdzenia dotyczące uchybień o charakterze materialnoprawnym (pkt II skargi kasacyjnej). Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie jakiejkolwiek wyodrębnionej argumentacji, zaś niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE miało - jak wynika z petitum pisma – charakter wtórny względem naruszeń procesowych, których w niniejszej sprawie nie dostrzeżono.
4.5. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki