2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy takie okoliczności wystąpiły, a w konsekwencji decyzja winna zostać uchylona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie (błędne nieuznanie, iż nie wystąpiły nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy takie okoliczności wystąpiły), a w konsekwencji winna zostać uchylona;
3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję nr 3001-IOV-13.4103.6.2020 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2020 r. nr 3001-10V.603.30.2020. pomimo ich niezgodności z prawem;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji poprzez nieuchylenie decyzji, która naruszała art. 121 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz poprzez nieuchylenie decyzji, która naruszała zasady państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej, wskazane w art. 2 Konstytucji;
5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego i oddaleniem skargi w sytuacji, kiedy Sąd nie zbadał zgodności decyzji z przepisami prawa w odniesieniu do całokształtu niniejszej sprawy, z pominięciem okoliczności podnoszonych przez stronę, a wnikliwa analiza całego materiału, mogła doprowadzić do innych wniosków a w konsekwencji także do uchylenia zaskarżonej decyzji.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem procesowym opatrzonym datą 30 grudnia 2024 r. Spółka wniosła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej wraz z wnioskami dowodowymi.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Dla oceny zasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania kluczowe znaczenie ma okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska forsowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 o.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania.
3.2. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się jednolicie, że celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.
3.3. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.
W ramach tego wniosku skarżący powołał się na nowe okoliczności wynikające z wyroków Sądu Rejonowego w Słupcy z 12 lipca 2019 r. o sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w Koninie z 15 listopada 2019 r. o sygn. akt [...] uniewinniających S.T. i D.T. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.
3.4. W uzasadnieniu swego stanowiska stanowiącego jednocześnie uzasadnienie sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej podniósł, że sam wyrok co prawda nie jest nowym dowodem w sprawie natomiast wynikają z niego nowe okoliczności, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ, ale nie były mu znane, ponieważ nie wynikały ze zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego. Stwierdził, że tym samym wydanie takiego wyroku po decyzji podatkowej nie zamyka pola do dalszej analizy materiałów ze sprawy karnej pod kątem zmiany decyzji, lecz wymaga przeanalizowania kolejnych warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zadaniem organu, czego nie zaaprobował WSA w skarżonym wyroku, winno być zweryfikowanie, czy w toku sprawy karnej skarbowej ujawniły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, i czy mają one istotne znaczenie dla sprawy.
W tych ramach podniósł, że jeśli wyrok uniewinniający opiera się na nowych okolicznościach faktycznych, które nie były znane organowi podatkowemu na dzień wydawania decyzji, w której założono, że podatnik odliczył podatek z tzw. pustych faktur, z uwagi na brak dokonania czynności, które zostały udokumentowane fakturami. Nową okolicznością - która może wynikać również z dowodów w postaci wyroków (uniewinniających) zapadłych w prowadzonej sprawie karnej - będzie zatem ustalenie, że dostawy towarów faktycznie miały miejsce. W świetle postępowania karnego okoliczności te nie budzą wątpliwości. Kwestia pojawienia się po wydaniu decyzji ostatecznej dowodów, które wskazywały na ujawnienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz podatnika rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary, a w rezultacie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Tym samym jest to okoliczność, która - gdyby była znana - mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powodując, że mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. WSA zatem zaakceptował zatem decyzję organu w sytuacji, gdy organ podatkowy ocenił stan faktyczny w sposób całkowicie odmienny od niezawisłego sądu karnego.
Rozwijając ten wątek autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku postępowania podatkowego przesłuchiwany był świadek C. który w toku kontroli zeznał, że tylko wystawiał "puste faktury" (paliwa nie było), dostawał od K. pieniądze i nie znał wspólników. W postępowaniu karnym C. zeznawał, że paliwo dostarczał K. a on tylko występował jako "słup" ale pieniądze za dostawy pobierał K.. K. też wystawiał faktury za C. podrabiając jego podpis. Potwierdził więc, że dostawy paliwa występowały w rzeczywistości a on dostawał prowizję od każdego litra ujętego na fakturze. Nie były to więc "puste faktury" jak zeznawał w trakcie kontroli a w oparciu o te właśnie zeznania odrzucono zeznania innych świadków na korzyść Spółki. Mamy więc do czynienia z zasadniczą zmianą zeznań świadka w oparciu o które to zeznania dokonano rozstrzygnięcia dla spółki niekorzystnego które to nowe zeznanie jest niewątpliwie nową okolicznością nie znaną organowi wydającemu decyzję. Zeznanie to jednoznacznie potwierdza fakt występowania dostawy paliwa. Nie może więc być mowy o wystawianiu "pustych faktur" jak zeznawał to poprzednio świadek, bo pojęcie to oznacza samo wystawienie faktury bez faktycznej dostawy paliwa. W postępowaniu karnym przesłuchiwany był również K.Z (adres w aktach sprawy) który padł również ofiarą oszustwa ze strony M.K.. On też otrzymywał paliwo a faktury od innego podmiotu. Potwierdził również, że paliwo dostarczane było faktycznie. Zeznanie to potwierdza fakt "dobrej wiary nabywcy paliwa który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że jest ofiarą oszustwa. W obu sprawach przesłuchiwani byli kierowcy którzy potwierdzali fakt otrzymywania paliwa (faktycznej jego dostawy) a organ ich zeznania pominął.
W podsumowaniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że warunkiem wznowienia postępowania na podstawie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu, jest możliwość ich wykazania za pomocą dowodów, którymi organ podatkowy nie dysponował, czyli również dowodami w postaci zeznań świadków, którzy zostaną przesłuchani w ramach postępowania wznowieniowego, albowiem te okoliczności faktyczne wynikające z zeznań istniały już na dzień wydania decyzji, choć nie zostały utrwalone w przepisanej prawem formie.
3.5. Odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji podnieść przede wszystkim należy, że przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. (tak w wyroku NSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1490/18, opubl. CBOSA).
3.6. Uwzględniając powyższe w pełni zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ramach postępowania wznowieniowego strona zmierzała do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. Słusznie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, a wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności.
W konsekwencji rację ma także Sąd pierwszej instancji, że wadliwe jest twierdzenie skarżącej o wyjściu na jaw nowych okoliczności poprzez sam fakt istnienia zeznań (i wyjaśnień) o określonej treści. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie.
3.7. Ponadto – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – wskazywane jako nowe i nieznane organowi okoliczności faktyczne wynikające z dowodów w postaci zeznań świadków C. i K.Z. nie można również uznać za istotne dla sprawy nowe okoliczności. Pełnomocnik skarżącej wskazuje bowiem, że istotność tych dowodów wynika z tego względu, że potwierdzają one fakt występowania dostawy paliwa. Tymczasem z decyzji, której wznowienia domagała się skarżąca wynika jednoznacznie, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa zakwestionowano nie dlatego, że były fakturami sensu stricto "pustymi", lecz dlatego, że były nierzetelne podmiotowo zaś skarżąca mogła co najmniej powyższą okoliczność przewidywać.
W tych okolicznościach wyrok Sądu w sprawie karnej nie jest okolicznością istotną w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.; wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, CBOSA). Zatem aby uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Fakt, że Sąd uniewinnił od zarzutów w sprawie karnej S.T. i D.T., nie oznacza automatycznie, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.
3.8. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są chybione.
3.9. Mając zatem na względzie, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA