2.4.4. W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej ujęta w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zmierzała do podważenia merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, głównie w zakresie akceptacji oceny dowodów, a nie do wytknięcia błędów o charakterze formalnym w konstrukcji uzasadnienia.
Zarzut naruszenia tego przepisu nie służy jednak do podważania zasadności wypowiedzi sądowej, dlatego dalej idący komentarz w tym obszarze nie był już konieczny. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną (vide wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji wymogów tkwiących w tym przepisie obojętne pozostaje, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne) zasługuje na aprobatę pod względem jego merytorycznej poprawności.
2.5. Przed rozpoznaniem kolejnych zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania konieczne stało się odwołanie do prawa materialnego, jakie znalazło zastosowanie w zaskarżonej sprawie, mimo że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu błędnej jego wykładni czy niewłaściwego zastosowania.
Trudno się było oprzeć wrażeniu, że za sformułowaniem tych pozostałych zarzutów "proceduralnych" stał brak zrozumienia, jakich ustaleń faktycznych należało wymagać od organów podatkowych w celu dokonania subsumpcji pod konkretną normę materialną.
Słusznie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada albo nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
2.5.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcyjny podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo to może mieć miejsce jedynie w warunkach zgodności podmiotowej i przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może natomiast przysługiwać, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, co wynika właśnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten stanowi zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT.
Wyjątkowo jednak wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takiej sytuacji może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).
2.5.2. W takiej sprawie podatkowej, jak poddana kontroli Sądu, ustalenia faktyczne organów na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. powinny obejmować okoliczności z dwóch przenikających się płaszczyzn.
Mianowicie, po pierwsze, konieczne było ustalenie, że wystawione faktury, z których podatnik zamierzał dokonać odliczenia podatku naliczonego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym jeśli do transakcji w ogóle by nie doszło (brak dostawy towaru lub wykonania usługi) dalsze ustalenia nie byłyby konieczne, aby zastosować ten przepis. Natomiast jeśli - tak jak w niniejszej sprawie - do dostawy towarów doszło (choć nie fizyczne, gdyż został on odsprzedany dalej), ale pomiędzy innymi podmiotami niż te wskazane w treści spornych faktur jako ich wystawca i odbiorca, to konieczne było ustalenie stopnia świadomości Skarżącej co do tego, czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że to nie spółka M. była dostawcą towaru ujętego w fakturach.
Wobec powyższego należało przyjąć, że ani treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ani wywodząca się z unijnego orzecznictwa potrzeba badania dobrej wiary, nie implikują konieczności prowadzenia dodatkowych ustaleń w zakresie tego, kto de facto dokonał spornej dostawy. Wystarczające było skonstatowanie, że nie dokonał tego wystawca zakwestionowanych faktur. Wprawdzie organom udaje się w wielu sprawach ustalić łańcuch dostaw, bowiem może to wynikać z materiału dowodowego wprost. Nie jest to jednakże konieczne z punktu widzenia prawidłowo rozumianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.5.3. Powyższe rozważania pozwalały więc przyjąć odpowiednią perspektywę dla oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły zasadniczo "nieustalenia łańcucha dostaw towaru".
Była to przesłanka, która wbrew argumentacji Skarżącej, nie miała i nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
2.5.4. Przyjęta w decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 3 września 2024 r. konkluzja, że to nie spółka M. była dostawcą towarów opierała się na wskazanych w tych aktach okolicznościach, pominiętych jednak w motywach skargi kasacyjnej i dlatego do nich należało tu nawiązać.
Wynikało z nich, że spółka M. (z przedmiotem przeważającej działalności wskazanym jako pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania): - została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym około 2 miesiące przed zawarciem/wykazaniem spornych transakcji; - jej założycielem był T. S. (który zmarł w dniu 23 lipca 2022 r., tj. na miesiąc przed wszczęciem kontroli podatkowej w sprawie Strony), jako jedyny wspólnik i członek zarządu w kilku spółkach, których transakcje wzbudzały podejrzenia organów podatkowych; - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; - nie wykazała nabycia zafakturowanego do Skarżącej towaru i nie była sprzedawcą towaru wskazanego w spornych fakturach VAT; - nie zapłaciła również podatku wynikającego m.in. z ujętych do rozliczenia faktur VAT wystawionych dla Skarżącej; - w 2021 r. nie zatrudniała pracowników, nie rozliczyła podatku dochodowego, nie wykazała nabyć towarów ani usług; - na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono zapłaty na rzecz kontrahentów za zakupiony towar, ani płatności związanych z działalnością gospodarczą, czyli wypłaty wynagrodzeń, za najem, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, sprzęt biurowy lub z tytułu podatków.
Ponadto, ze składanych przez Stronę w toku postępowania wyjaśnień oraz z odwołania wynikało, że ona sama twierdziła, że towar pochodził z Austrii i został przewieziony do spółki R. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był P. W., a to z nim właśnie mąż Skarżącej "dobijał targu" w sprawie zakupu drewna, o którym mowa w spornych fakturach. Zaznaczyć jednak należało, że P. W. nie był przedstawicielem spółki M., nie mógł więc działać w jej imieniu, a mimo to Skarżąca - wbrew danym z KRS - była przekonana, że P. W. działał w imieniu i na rzecz M., co oznaczało, że kwestii reprezentacji tej spółki Skarżąca nie wyjaśniła dostatecznie przed zawarciem spornych transakcji. Nic zaś nie stało temu na przeszkodzie, a co więcej nie wymagało od Skarżącej żadnych szczególnych narzędzi prawnych. Skarżąca twierdziła zresztą, że formalnie zweryfikowała spółkę M.. Strona była też przekonana, że prowadziła korespondencję mejlową ze spółką M., tylko dlatego że adres mejlowy, tj. [...], zawierał nazwę tej spółki (domeną był jednak powszechnie dostępny gmail.com), a mejle podpisane były imieniem i nazwiskiem T. S.. Zaznaczenia też wymagało, że Skarżąca nie znała ani P. W., ani T. S., nie zawierała z nimi wcześniej żadnych transakcji, zatem tym bardziej z nawiązaniem nowych kontaktów gospodarczych winna się wiązać szczególna przezorność i wnikliwość w ich weryfikacji, zwłaszcza z uwagi na znaczne kwoty transakcji.
To właśnie te kwestie uznano za "wątpliwości", które Skarżąca winna była dostrzec i wyjaśnić w ramach należytej staranności kupieckiej.
Z wyjaśnień zaś P. W. i zeznań W. W. (FHU W.), który rzekomo miał zrealizować transport drewna, również nie wynikało, że dostawcą towaru dla Skarżącej była spółka M..
2.6. Odnosząc się więc do zarzutów kasacyjnych z zakresu naruszenia przepisów postępowania przez zastosowanie art. 151 P.p.s.a. (podstawa oddalenia skargi) zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (podstawa uwzględnienia skargi z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania), zarzuty te należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem ocenił postępowanie podatkowe za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzuty te powiązano z naruszeniem przepisów procedury podatkowej w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które miało objawiać się niekompletnością zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniem wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów, a także uchybieniem zasadzie swobodnej oceny dowodów.
2.6.1. Wobec tego należało odnotować, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Organy podatkowe mają zatem obowiązek gromadzenia i uzupełniania (tak art. 229 O.p.) materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i możliwości jej załatwienia (niekoniecznie w sposób najbardziej korzystny dla podatnika). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Nie stanowi też przeciwwagi do bierności strony postępowania w zakresie udokumentowania jej transakcji, a tak zdawała się to postrzegać Skarżąca. Mimo bowiem że sama nie przedstawiła dowodów na rzetelność faktur (choć była o to wzywana), to nie zgadzała się z konkluzją organów podatkowych, że na podstawie dowodów, które udało się zgromadzić można było powziąć wniosek o nierzetelności transakcji.
Tymczasem strona postępowania, która nie jest w stanie samodzielnie wykazać i potwierdzić dowodowo przebiegu zdarzenia gospodarczego, w którym wszak brała udział, nie może liczyć na bezkrytyczne zaaprobowanie jej "wersji zdarzeń" (tym bardziej gdy wersja ta ma charakter hipotetyczny, jak miało to miejsce w skontrolowanej sprawie podatkowej). Winna wówczas zaakceptować konsekwencje tego, że organ będzie obowiązany do zebrania materiału dowodowego w tym względzie z innych źródeł, aby w ten sposób zweryfikować oraz ustalić rzeczywisty stan rzeczy.
Z art. 180 § 1 O.p. wynika przy tym wprost, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W odniesieniu do tej ostatniej kwestii należało na marginesie poczynić i tę uwagę, co zresztą skomentował Sąd pierwszej instancji, że uzyskanie pisemnych wyjaśnień świadka zamiast jego osobistych zeznań (tak jak w przypadku P. W.), nie było działaniem bezprawnym na tle art. 180 § 1 O.p. Ponadto, wyjaśnienia te podlegały swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami.
2.6.2. Niezależnie od wynikającej ze wskazanych przepisów zasady oficjalności działania organów podatkowych, przyjąć należało, że to w interesie i po stronie Skarżącej leżała dbałość o zapewnienie transparentnego przebiegu transakcji z jej udziałem.
Przy braku zaś takiej dokumentacji, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, niewystarczające staje się samo negowanie ustaleń organów w sposób generalny i spekulatywny. Jak bowiem wynika z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, ze skargi do Sądu pierwszej instancji i obecnie ze skargi kasacyjnej Strony, jej jedyną "linią obrony" była niczym nie potwierdzona teza - wbrew ustaleniu, że spółka M. nie dokonywała żadnych nabyć - że niewykluczone, że nabyty przez Skarżącą towar pochodzący od P. W. w międzyczasie został nabyty przez spółę M..
2.6.3. Jak już wyżej wzmiankowano, organ podatkowy może odstąpić od dalszego procedowania (gromadzenia i oceniania kolejnych dowodów), jeśli materiał dowodowy, który udało mu się zgromadzić, pozwalał na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, tzn. był kompletny w znaczeniu wystarczający/niezbędny.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Taka sytuacja uprawnia organ do odmowy przeprowadzenia kolejnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę.
2.6.4. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii wskazać należało, co również trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że Strona nie składała formalnie zindywidualizowanych wniosków dowodowych.
Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przedstawiła własną wersję zdarzeń o wątpliwym stopniu prawdopodobieństwa, oczekując od organu odwoławczego jej potwierdzenia (chodziło zasadniczo o pochodzenie drewna, a także o rzekome pośrednictwo spółki M. w transakcji nabycia drewna od P. W.).
W odwołaniu tym stwierdzono: po pierwsze, że "nie jest rolą Strony gromadzenie materiału dowodowego", po drugie zaś, że jest "wielce prawdopodobne, że to firma kierowana przez Pana W. nabyła towar następnie sprzedany Stronie za pośrednictwem spółki M.". Skarżąca wskazała te "nabycia" - transakcje, w których sprowadzono drewno z Austrii na rzecz spółki R., uznając, że dane te powinny być ustalone przez organ w celu przyjęcia finalnie, że R. dostarczył spółce M. towar, który Skarżąca od niej nabyła.
Nie był to jednak formalnie wniosek dowodowy w rozumieniu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Gdyby nawet przyjąć, że w ten sposób Skarżąca podjęła inicjatywę dowodową, to i tak przedmiotem tego dowodu nie byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dowód ten miał bowiem dotyczyć nabycia drewna z Austrii przez spółkę P. W., a ta okoliczność nie rzutowała na ocenę braku realizacji dostawy przez spółkę M..
Raz jeszcze należało więc przypomnieć, że wszystkie dowody przeprowadzane przez organy podatkowe z urzędu (art. 187 § 1 O.p.) lub na wniosek strony (art. 188 O.p.) powinny zmierzać do zrealizowania zasady prawdy materialnej/obiektywnej (art. 122 O.p.) w realiach konkretnej sprawy. Oznacza to, że dowody muszą służyć w postępowaniu podatkowym odtworzeniu sfery faktów istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, a nie zbudowaniu sfery korzystnych dla podatnika domniemań, zwłaszcza w pozostałym - nieistotnym zakresie dotyczącym innych podmiotów.
Nieporozumieniem było zatem formułowanie argumentacji skargi kasacyjnej na założeniach typu "niewykluczone, że mogło być inaczej" i spodziewanie się, że to organ miałby sondować, którą wersję zdarzeń udałoby się potwierdzić dowodowo. Takie stanowisko jest nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej.
2.6.5. Podobnie jak już to było wyżej omówione, w orzecznictwie przyjmuje się, że organy nie mają obowiązku ustalenia skąd pochodził towar nabyty przez podatnika, w sytuacji gdy nie pochodził on od wystawcy faktury.
Zarzucanie więc przez Skarżącą "nieustalenia łańcucha dostaw towaru" musiało być uznane za chybione. Skoro organy podatkowe mogły przypisać Skarżącej odpowiedzialność podatkową wyłącznie za nieprawidłowości leżące po jej stronie (na etapie transakcji, z której zamierzała wywodzić skutek prawny korzystny dla siebie), to ocena sytuacji dotyczyła tylko tego, czy faktury, którymi Skarżąca chciała się posłużyć celem odliczenia podatku w nich naliczonego, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
"Nieustalenie łańcucha dostaw towaru" nie stanowiło w analizowanym przypadku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 188 O.p., zaś zebrany materiał dowodowy słusznie oceniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za kompletny.
Podobnie nie naruszało tych przepisów to, że nie udało się przeprowadzić niektórych dowodów (nie przesłuchano P. W., nie skontaktowano się skutecznie ze spółką M., gdyż jej jedyny wspólnik zmarł).
2.6.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem art. 191 O.p., który dotyczył oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wystawionych faktur, należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że wywód organu odwoławczego w tej mierze był "spójny, logiczny i kompleksowy".
W istocie bowiem dokonana ocena dowodów nie nosiła cech dowolności i nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
2.6.7. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
W konsekwencji skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego. Natomiast nie jest wystarczające samo przekonanie strony postępowania o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego.
2.6.8. Wobec powyższego dowody eksponowane przez Skarżącą, jak choćby to, że dokonała ona dwóch przelewów celem zapłaty za drewno na rachunek bankowy spółki M., należało oceniać w łączności z wszystkimi innymi dowodami.
Nie do przyjęcia w świetle art. 191 O.p. byłoby selektywne ich ocenianie i snucie wybiórczych wniosków z pominięciem pozostałych dowodów. To, że Skarżąca dokonała tych przelewów nie ulegało wątpliwości jeszcze na etapie kontroli podatkowej, ale już wtedy można było dostrzec, że na tle innych transakcji wynikających z wyciągu bankowego Strony, te dwie opiewały na znacznie większe kwoty niż pozostałe transakcje. Niewątpliwie była to jednak okoliczność, która nie potwierdzała per se nabycia towaru od spółki M.. Względy logiki i doświadczenia życiowego pozwalały uznać ponad wszelką wątpliwość jedynie to, że wyciąg z konta potwierdzał dokonanie przelewu na konkretny rachunek spółki, ale niekoniecznie samo nabycie towaru od konkretnego podmiotu (choć niewątpliwie okoliczność taką można byłoby uznać za wysoce prawdopodobną).
2.6.9. Mimo że Skarżąca zaznaczyła w petitum skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. wywodziła wtórnie z niekompletności materiału dowodowego, bowiem i ocena stawała się wówczas jej zdaniem niepełna, to jednak w odniesieniu do dwóch dowodów wyraziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretne wątpliwości. Chodziło mianowicie o zeznania świadka W. W. i pisemne wyjaśnienia P. W.. Z tego względu należało się do tej kwestii pokrótce odnieść.
Zeznania świadka W. Wojciechowskiego, który rzekomo miał transportować drewno, o którym mowa w spornych fakturach, na rzecz kolejnych odbiorców (nabywców drewna od Skarżącej) uznano za niewiarygodne i słusznie, gdyż świadek ten nie potrafił wskazać szczegółów transportu, załadunku, trasy itp. Ponadto nie rozliczył tej usługi, bowiem - jak uznał - nie opłacało mu się dochodzić zapłaty za jej wykonanie. Co jednak znamienne, świadek ten potwierdził rozładunek towarów pod adresami nabywców drewna od Skarżącej (na zasadzie - skoro w dokumentach jest adres nabywcy, to tam nastąpił rozładunek), jednak miejsca załadunku nie był w stanie/nie chciał wskazać, a zatem nie potwierdził analogicznym sposobem, że odebrał towar spod adresu spółki M., mimo że ten też był wskazany w dokumentach. Niewątpliwie jednak świadek ten nie potwierdził, aby doszło do transakcji między M. i Skarżącą, a on sam nie znał tych podmiotów.
To samo należało odnieść i do wyjaśnień P. W., które nie potwierdzały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujętych w spornych fakturach. Niewątpliwie P. W. odegrał tu kluczową rolę, gdyż - jak należałoby domniemywać z twierdzeń samej Skarżącej - to on dograł ten "biznes". Żadna jednak ustalona w sprawie okoliczność ani żaden element wyjaśnień P. W. nie wskazywały na rzeczywisty udział spółki M. w transakcjach ze Skarżącą.
W odniesieniu do analizy wszystkich dowodów, nie tylko tych dwóch wyżej wskazanych, nie sposób pominąć oceny zachowania samej Skarżącej. Mimo bowiem tego, że spółka M. była nowym i nieznanym jej podmiotem, a na pewno nie występującym na rynku obrotu drewnem, Skarżąca bezkrytycznie, wręcz bezrefleksyjnie, nawiązała z nią transakcje na znaczne kwoty. Skarżąca nie sprawdziła też uprawnień P. W. do reprezentowania interesów spółki M., zaś kontakt z nim następował na jego "firmowy" numer telefonu, a nie do spółki M.. Co więcej Skarżąca sama stwierdziła, że rola P. W. w spornych transakcjach mogła go narazić na odpowiedzialność karną z tytułu wyłudzenia podatku VAT.
Takie okoliczności również rzutowały na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
2.6.10. W rezultacie stwierdzić należało, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na realizację transakcji ze spółką M. (poza wskazaniem na przelewy bankowe do tej spółki, co akurat w sprawach tego rodzaju nierzadko wiąże się z pozorowaniem legalności "fakturowej" transakcji), mimo że organ ją o to wzywał, jak również nie pojawiła się na wezwanie organu celem przesłuchania jako strony.
Jednocześnie próbowała z pozostałych dowodów wysnuć wnioski, które w żaden sposób z nich nie wynikały. W omówionych powyżej (zwłaszcza w pkt 2.5.4 oraz 2.6.9) okolicznościach nie można było zgodzić się z zarzutem kasacyjnym, jakoby przyjmując konkluzję o niezgodności podmiotowej spornych faktur VAT z rzeczywistością, organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, przy czym skarga ta została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).
s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk (spr.)