a) wyrok TSUE nie dotyczy wyłącznie przepisów będących podstawą procesową postępowania podatkowego, ale również samej praktyki organów podatkowych poszczególnych państw członkowskich (na co zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny sam wskazał w pkt 3.8. na stronie 11 uzasadnienia - a co nie przełożyło się na ocenę merytoryczną sprawy);
b) pomimo iż polskie przepisy dotyczące postępowania podatkowego nie stanowią o związaniu organów podatkowych ustaleniami z innych powiązanych postępowań toczących się wobec podmiotów trzecich, to jednak organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie spółki były de facto związane włączonymi do akt "wycinkami", "fragmentami" protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranymi z postępowań wobec podmiotów trzecich;
c) gdyby organy podatkowe przeprowadziły w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie spółki własne postępowanie dowodowe i nie naruszyłyby prawa spółki do obrony, musiałyby dojść do wniosku, że obrót towarami będącymi przedmiotem transakcji z I. był rzeczywisty, co jednoznacznie potwierdzają decyzje w sprawie I.;
3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo tylko iluzorycznego przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął jakiejkolwiek czynności zmierzającej do ustalenia, czy wyrok miał wpływ na treść decyzji ostatecznej, tj. w szczególności czy gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi TSUE określonymi w wyroku, istniałyby podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT, brak bowiem odzwierciedlenia efektów tej weryfikacji w decyzjach z dnia 16 października 2020 r. i z dnia 3 czerwca 2020 r. oraz w zebranym materiale dowodowym;
4. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji z dnia 3 czerwca 2020 r. oraz z dnia 16 października 2020 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad wynikających z O.p., tj. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegające na:
a) niedokonaniu ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pominięciu faktów i dowodów przedstawionych przez spółkę świadczących o tym, że wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż jednoznacznie potwierdza, że postępowanie w sprawie spółki zmierzające do wydania decyzji ostatecznej nie było prowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE:
- nie włączono do tego postępowania wszystkich dowodów z innych postępowań dotyczących m.in. dostawcy spółki, w szczególności pominięto dowody przemawiające na korzyść spółki oraz
- opierano się głównie na streszczeniach wniosków z postępowań dotyczących innych podmiotów oceniając prawnopodatkową sytuację spółki,
- przez co zgodnie z treścią decyzji ostatecznej spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami, co przeważyło w podjęciu decyzji za pozbawieniem spółki prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów,
- podczas gdy, co wykazała spółka w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyby postępowanie wymiarowe było prowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej musiałby wskazać w treści decyzji ostatecznej, że obrót był rzeczywisty (co potwierdzają m.in. wskazane przez spółkę decyzje w sprawie I.), a w rezultacie spółka miała prawo do odliczenia VAT z tych transakcji;
b) i dokonaniu tej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego;
5. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki, a w konsekwencji zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe naruszeń art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art 187 § 1 i art 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wskazanego przez spółkę faktu, że ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną stwierdzającą, że spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami, wydał decyzję w sprawie I., w której wskazał, że dostawy towarów do spółki miały rzeczywisty charakter (spółka fizycznie odebrała towary), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2022 r., złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. organ podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto zażądał zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C-189/18.
W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie.
W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.
W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej".
Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (O.p. i ustawie o podatku od towarów i usług), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika.
Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.
Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika.
Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki.
W skardze kasacyjnej, także w kontekście zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., wiele miejsca poświęcono próbie wykazania wadliwego prowadzenia i załatwienia sprawy w postępowaniu zwyczajnym, z perspektywy braku zapewniania spółce możliwości realizacji prawa do obrony w taki sposób, jaki został nakreślony w sprawie C-189/18. To ostatnie uchybienie skarżąca łączyła z kwestią niekompletności dowodów zebranych w postępowaniu zwyczajnym z uwagi na wybiórcze włączanie do jej sprawy podatkowej materiałów dowodowych z innych postępowań i umożliwieniem jej jedynie pośredniego zapoznania się i tylko z częścią dowodów.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do analogicznych zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze, prawidłowo zauważył, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 25 maja 2015 r., wydana w postępowaniu zwyczajnym, była już przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/15, oddalił skargę spółki na wskazaną decyzję. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, ale została ona jako niezasadna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 r.
W wyroku z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał sprawę wymiarową m.in. z perspektywy wyartykułowanych wprost zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Sąd ten stwierdził, że organ nie dopuścił się podnoszonych przez skarżącą naruszeń i że decyzję wydano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 r., poddał analizie kwestię prawidłowości prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna spółki obejmowała zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym przepisów art. 123, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Sąd odwoławczy wszystkie te zastrzeżenia procesowe uznał za niezasadne.
Aspekty proceduralne oraz materialne składające się na ustalenia faktyczne i prawne właściwe dla postępowania zwyczajnego (nie zaś nadzwyczajnego - w tym wznowieniowego) zostały już prawomocnie ocenione wyrokami z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/15, oraz z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 r. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Z tych samych przyczyn za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p., mający polegać na oddaleniu skargi, pomimo "tylko iluzorycznego" przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., w sposób prawidłowy, dochodząc do zgodnego z prawem wniosku, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2015 r., wobec braku wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. na treść tej decyzji. Jak już wskazano, brak było podstaw do badania w toku postępowania co do przesłanek wznowienia prawidłowości postępowania dowodowego, które poprzedzało wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej.
Chybione były także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wywody autora skargi kasacyjnej na temat rzekomo towarzyszących wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2015 r. wad proceduralnych - w zakresie postrzegania i faktycznej realizacji prawa do obrony, w tym na tle podejścia organu do znaczenia decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów, kompletności zebranego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego oraz oceny zebranych w nim dowodów - nie mogły być przedmiotem ponownej oceny. Nie powinny zatem być w ogóle formułowane w tym środku zaskarżenia z uwagi na niedopuszczalność ich merytorycznej weryfikacji, która stałaby w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 O.p.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz