Wyrok NSA z dnia 07 maja 2025, sygn. I FSK 2586/21

Sygnatura: I FSK 2586/21
Data orzeczenia: 07 maja 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka cywilna

Streszczenie

Spółka R. s.c. J. F., P. P. w B. dokonała w 2016 roku transakcji zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych oraz walcówki stalowej. Organy podatkowe uznały te transakcje za element karuzeli podatkowej, przypisując spółce rolę brokera i odmawiając prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Decyzje organów utrzymały w mocy, że kwota nadwyżki…

podatku naliczonego nad należnym wynosi 0 zł. Spółka kwestionowała legalność decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności w zakresie nieudowodnienia jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz naruszenie zasad dowodowych poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, uznając że uczestniczyła ona świadomie w karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok, wskazując na niewłaściwe przeprowadzenie kontroli legalności decyzji przez Sąd pierwszej instancji, który nie odniósł się należycie do zarzutów strony dotyczących dowodzenia jej świadomości udziału w oszustwie oraz naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

jeszcze 90 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. s.c. J. F., P. P. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1593/20 w sprawie ze skargi R. s.c. J. F., P. P. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R.s.c. J. F., P. P. z siedzibą w B. kwotę 10.859 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1593/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. s.c. J. F., P. P. w B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 28 września 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 28 września 2020 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 23 sierpnia 2017 r. określającą skarżącej spółce za wrzesień i październik 2016 r. kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy stwierdził, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych oraz walcówki stalowej, w których uczestniczyła skarżąca są częścią karuzeli podatkowej. Skarżącej spółce przypisano rolę brokera. W zakresie natomiast podatku naliczonego skarżąca dokonała obniżenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. - łącznie 10 faktur - oraz z tytułu najmu pomieszczenia, usług transportowych, opłat leasingowych, usługi podatkowej tytułem faktur otrzymanych od m.in. M. w M., W. w W., F. w Ł. Natomiast w zakresie WDT zbycie miało nastąpić na rzecz E. w B. oraz F. s.r.o. w Z. - łącznie 9 faktur.

1.3. Według Sądu skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT. Dokonując tych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem ograniczyła się jedynie do pozyskania podstawowych dokumentów swoich kontrahentów. Jednocześnie nie wyjaśniła dlaczego podmiot zajmujący się przede wszystkim organizacją pogrzebów, sprzedażą urn i trumien oraz samochodów (P.), czy mający za przedmiot działalności agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju towarów (T.), występują, jako sprzedawcy paneli fotowoltaicznych i walcówki aluminiowej. Z kolei w przypadku jej odbiorców nie wzbudziło, choć powinno, wątpliwości to, że podmioty te są reprezentowane przez obywateli polskich, w tym zamieszkałych w Polsce, a płatności odbywają się na konta prowadzone w polskich bankach. Skarżąca nie interesowała się także źródłem pochodzenia towaru, jak i ceną tych towarów, choć cena ta była bez wątpienia niższa niż u producenta. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami.

Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Znikającymi podatnikami były bowiem [...], zaś skarżąca występowała w roli brokera. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowi dostawy nabycia towarów oraz nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Nie spełnia kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. To samo dotyczy faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usług nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji także wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez DIAS art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na:

a) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

b) braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycie paneli fotowoltaicznych przez skarżącą od spółki P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz dokonanie ich dostawy przez skarżącą na rzecz F. s.r.o. i E. nie miały charakteru rzeczywistego, a towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) uznaniu, że skarżąca była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pomimo niewskazania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w zmowie mającej na celu wyłudzenie podatku, co miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w sposób instrumentalny, bez podjęcia próby rzetelnej, opartej o rzeczywisty materiał dowodowy, oceny okoliczności sfery podmiotowej po stronie skarżącej,

d) bezpodstawnym uznaniu, że w obliczu trudności w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości skarżącej co do jej udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej, do obowiązków organów podatkowych nie należy wskazanie dowodów owej świadomości, a wystarczające w tej mierze jest poddanie analizie okoliczności transakcji nabycia przez nią towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji okoliczności sfery podmiotowej po stronie skarżącej,

e) dokonaniu błędnych, sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegających na przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżąca uczestniczyła świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a rola kontrolowanej w zidentyfikowanym przez organ łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker bez uwzględnienia okoliczności, że skarżąca w całości uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wraz z podatkiem należnym,

f) bezzasadnym, dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań - że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw,

g) bezzasadnym przyjęciu tezy o świadomym udziale w "karuzeli podatkowej" i zakwestionowaniu należytej staranności skarżącej mimo podjęcia przez nią szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie była normatywnie zobowiązana, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od dostawcy, osobistym wizytowaniu jego siedziby, kontroli towaru pod względem ilościowym i jakościowym w magazynie skarżącej oraz osobistej asekuracji dostawy WDT, przyjęciu przez organ podatkowy i akceptacji przez WSA w toku oceny zebranego materiału dowodowego, metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań, oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych skarżącej, które doprowadziły je w konsekwencji do uznania, iż miała ona lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu tego dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: u.k.s.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia art. 188 O.p. polegającego na zignorowaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w obecności strony kluczowych świadków wnioskowanych przez skarżącą, tj. członków zarządu dostawcy i nabywcy spornych towarów, w celu wykazania należytej staranności kupieckiej i braku podstaw do wysnucia jakichkolwiek podejrzeń co do legalności transakcji i wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadków i wysnucia na podstawie tych zeznań, wniosków przeciwnych. Ww. naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku WSA uznał, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

II. Zaskarżonemu wyrokowi, skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

a) jej błędną wykładnię polegającą na:

• bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt istnienia towaru, objęcia go we władanie przez skarżącą i przemieszczenie do odbiorców, tj. firmy F. i E. nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś nieprawidłowości dotyczyły innych etapów obrotu, o czym skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć,

• uznaniu, że dla przypisania skarżącej przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez nią szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych,

• przyjęciu, że dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości udziału skarżącej w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących zachowania podmiotów nie będących dostawcą ani nabywcą skarżącej, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała w chwili dokonywania transakcji, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze skarżącej, gdy nie mogła ona wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jej współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie,

• uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jej rzecz przez dostawcę, podczas gdy podjęte przez skarżącą wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji, wskazują, że nie miała ona możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na wcześniejszych etapach

- a w rezultacie:

b) brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo, że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. skarżąca wykorzystała realnie nabyte przez siebie towary do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez skarżącą wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru takiego jak panele fotowoltaiczne, wykonana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego przez podmiot na poprzednich etapach obrotu może dawać nabywcy prawo do odliczenia VAT, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze,

- a w rezultacie:

b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak i decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek niezbadania zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. , a także naruszenia art. 188 O.p.

3.1. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1, poz. 1, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (s. 36 uzasadnienia uchwały).

3.2. Wskazanej reguły braku związania zarzutami skargi nie można jednak odczytywać w ten sposób, że sąd może w ogóle nie odnieść się do zarzutów skargi, a zamiast tego ocenić legalność decyzji wedle własnych kryteriów, a nie według tych, które podnosi strona skarżąca.

3.3. W ramach sformułowanych w skardze do Sądu zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca przede wszystkim kwestionowała wadliwe ustalenia i ocenę materiału dowodowego sprawy w przedmiocie uznania, że skarżąca była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zasadniczy argument skargi stanowiło twierdzenie podatnika, że nie tylko nie był świadomym uczestnikiem oszustwa, ale też podejmował czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów, a więc działał w zakresie tzw. dobrej wiary.

3.4. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, odnosząc się do szerokiej argumentacji strony w tym zakresie stwierdził jedynie, że:

"W ocenie Sądu przedstawione wyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT. Dokonując tych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem ograniczyła się jedynie do pozyskania podstawowych dokumentów swoich kontrahentów. Jednocześnie nie wyjaśniła dlaczego podmiot zajmujący się przede wszystkim organizacją pogrzebów, sprzedażą urn i trumien oraz samochodów (P.), czy mający za przedmiot działalności agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju towarów (T.), występują, jako sprzedawcy paneli fotowoltaicznych i walcówki aluminiowej. Z kolei w przypadku jej odbiorców nie wzbudziło, choć powinno, wątpliwości to, że podmioty te są reprezentowane przez obywateli polskich, w tym zamieszkałych w Polsce, a płatności odbywają się na konta prowadzone w polskich bankach. Skarżąca nie interesowała się także źródłem pochodzenia towaru, jak i ceną tych towarów, choć cena ta była bez wątpienia niższa niż u producenta.

W zaskarżonej decyzji (s. 9-27, 33-37 i 39-41), jak i poprzedzającej ją decyzji (s. 3-71) powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami."

3.5. Powyższa ocena WSA sprowadza się zatem do aprobaty i powtarzania twierdzeń organów. Przypomnieć należy, że zadaniem Sądu pierwszej instancji jest kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie jedynie powtarzanie argumentacji organów. Odwołanie się zatem w kwestii oceny prawidłowości ustaleń organu odwoławczego co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, tzw. karuzeli podatkowej do kart zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ze stwierdzeniem, że szereg faktów i okoliczności w nich wskazanych świadczy o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami, w żaden sposób nie stanowi prawidłowego wykonania zadania Sądu co do prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustosunkowania się do zarzutów strony w spornej kwestii świadomości strony w ww. procederze. Taki sposób procedowania Sądu stanowi naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż z ww. stwierdzenia Sądu nie wynika, jakie fakty (okoliczności), zdaniem organów uznano za nietypowe w ramach kwestionowanych transakcji strony skarżącej i jak ta nietypowość rzutować ma na stwierdzenie świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym.

3.6. Uwzględnić przy tym należy, że skoro odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mieć także należy na uwadze, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nawet jeśli podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39).

3.7. W sytuacji zatem kwestionowania przez stronę w skardze prawidłowości ustaleń organów co do jej świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym, Sąd winien, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz z uwzględnieniem powyższego orzecznictwa, skontrolować prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń co do wykazania w zaskarżonej decyzji istnienia obiektywnych przesłanek takiego charakteru uczestnictwa strony w tym procederze oraz odnieść się do argumentacji strony w tym zakresie.

3.8. Wprawdzie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, przywołując poglądy judykatury i doktryny, jednak nie przełożono tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się wyczerpująco do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.

Skoro Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w powyższej kwestii świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, czym naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a., wynikowo mogło to mieć istotny wpływ na ocenę zastosowania przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią powtórzenie zarzutów skargi do WSA, skarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, z tego względu że Sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się do zarzutów skargi, a więc autor skargi kasacyjnej w znacznej mierze powtórzył je, de facto nadal oczekując kontroli legalności skarżonej decyzji, także pod kątem zarzucanych naruszeń prawa, tym razem jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na niezbadaniu zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a także naruszenia art. 188 O.p.

3.10. Odnośnie tego ostatniego przepisu, należy uwzględnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1139/20).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Można również odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdy był on już słuchany w sprawie (w tym w ramach innego postępowania), a strona domaga się jego ponownego przesłuchania nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie słuchany.

3.11. Stwierdzenie zatem Sądu, odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., że w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami, po pierwsze pozostaje w sprzeczności z powyższą wykładnią ww. przepisu, a po drugie nie odnosi się w ogóle do podnoszonych przez stronę wniosków dowodowych w aspekcie wykazania prawidłowych przesłanek odmowy ich przeprowadzenia przez organy podatkowe na podstawie art. 188 O.p.

Powyższe wskazuje również na wadliwe wykonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd w wyniku naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.

3.12. Za niezasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 127 O.p., gdyż w ramach skargi kasacyjnej nie wykazano, aby faktycznie w tej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji i wpływu ewentualnie takiego uchybienia na wynik sprawy.

3.13. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości przeprowadzonej przez Sąd kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, z uwagi na uchybienie art. 134 § 1 P.p.s.a., za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT (zarzuty te będzie można ocenić dopiero po prawidłowym zastosowaniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i wyczerpującym odniesieniu się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a także naruszenia art. 188 O.p. w kontekście nieprawidłowego, zdaniem strony, uznania przez organ świadomości skarżącej w udziale oszustwa podatkowego).

W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi, a obecnie takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku.

3.14. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Zastrzec tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny polemicznie ustosunkowywał się do każdego odrębnie z kilkudziesięciu argumentów uzasadnienia skargi. Nie mniej jednak oczekiwać należy, że argumentacja Sądu pierwszej instancji pogrupuje tę argumentację skarżącego i odniesie się do poszczególnych obszarów sporu, w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z akt administracyjnych.

3.15. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zalecając przeprowadzenie wszechstronnej kontroli legalności skarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi nie wypowiada się jednak o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

jeszcze 2947 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo