2) art. 72 O.p. w zw. z art. 191 i art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 87 ust 1 oraz w zw. z art. 43 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – określanej dalej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, lecz co najwyżej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem okolicznością bezsporną pozostaje, że Skarżący za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku (podatku należnego). Jak podkreślono, stanowisko Sądu I instancji, które sprowadza się do uznania za DIAS, że w związku z obowiązkiem uwzględnienia korekt deklaracji VAT (które prowadzą do obniżenia podatku należnego) w okresie otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta, a nie jak pod rządami poprzednich przepisów - korekt deklaracji za okresy, w których doszło do sprzedaży usług, a co za tym idzie obniżenia podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe, może prowadzić do odmiennego traktowania nadpłaty na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w tym wypadku jako nadwyżki podatki naliczonego). To zaś zdaniem Skarżącego stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej definiującymi pojęcie nadpłaty, a w konsekwencji skutkuje niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że działanie Podatnika skutkowało zduplikowaniem oczekiwanej od organu wartości ekonomicznej, tj. wykazanego przez Stronę, w złożonej deklaracji zwrotu podatku oraz wnioskowanej jednocześnie nadpłaty. Tymczasem Spółka wystąpiła jedynie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (do którego załącznikami były korekty deklaracji w zakresie zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego). Jak podkreślono, w sytuacji, gdy Organ podatkowy wydał decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty, korekty deklaracji dotyczące podatku naliczonego jak i należnego nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu, Strona nie mogła domagać się od Organu wartości ekonomicznej w sposób zduplikowany. Uzasadnienie wyroku zostało więc sporządzone w sposób błędny, a stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania był nieprawidłowy;
2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, ponieważ żaden z czterech zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do wskazanych tez sformułowanych przez Podatnika, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że nadpłatą podatku jest jego kwota, jeżeli została nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Jeżeli sytuacja taka ma miejsce, nadpłata powstaje co do zasady w dniu uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Podmiot obowiązany z tytułu podatku, który stoi na stanowisku, że zaistniała nadpłata – wyjąwszy przypadki wskazane w art. 73 § 2 i w art. 74 O.p. - jest zaś władny skierować do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty (por. art. 75 § 2 oraz art. 74a O.p.). Równocześnie składa on skorygowaną deklarację podatkową (por. art. 75 § 3 O.p.). Jest to istotne, ponieważ w ten sposób sam podatnik obala domniemanie prawidłowości swojej poprzedniej (skorygowanej) deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie wskazanym domniemaniem objęta jest nowa (korygująca) deklaracja podatkowa. Należy wreszcie podkreślić, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyłącza możliwości korygowania deklaracji podatkowej oraz występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku pośredniego, czyli daniny publicznej której ciężar ekonomiczny jest z założenia przenoszony na inną osobę. Do tej kategorii należy zaś podatek od towarów i usług.
W tej sytuacji powstaje zasadnicze pytanie o to, dlaczego skoro Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje wskazany pogląd, uznaje racje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Organu odwoławczego, w konsekwencji czego oddala skargę kasacyjną Strony. Stało się tak z uwagi na treść żądania tego podmiotu, sformułowaną w skardze kasacyjnej w zestawieniu z korektą deklaracji podatkowej, towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty podatku i samym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku.
Jak wiadomo, Podatnik dokonał błędnej klasyfikacji podatkowoprawnej usług świadczonych przez siebie w 2014 r. W konsekwencji, pomimo że były one objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, Strona nie dostrzegała tej okoliczności, co wpływało na prawidłowość dokonywanego przez nią rozliczenia podatkowego. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 31 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2020" oraz określił kwotę, która w jego przekonaniu jest mu należna z tego tytułu. Jednocześnie w korekcie deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r., dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku Skarżący wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (a nie nadpłatę podatku). Z kolei w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2020 r., datowanej na 31 grudnia 2020 r.), także przedstawionej Organowi I instancji Podatnik wykazał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności mają fundamentalne znaczenie w sprawie. Jest tak, ponieważ skoro Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku oznacza to, że stan "niesłusznej zapłaty daniny publicznej" trwa od samego początku – od uiszczenia tej należności, a Podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty (czemu towarzyszyła korekta deklaracji podatkowej) domaga się ustalenia tego stanu i zwrotu na jego rzecz kwoty, której zapłata od samego początku nie miała podstaw prawnych. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego okresem rozliczeniowym, za który domagano się stwierdzenia nadpłaty podatku nie był IV kwartał 2014 r., ale grudzień 2020 r. W dodatku, z korekty deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r. nie wynikała nadpłata podatku, ale kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Tym samym Podatnik nie obalił prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej rozliczenia podatku, wynikającego z powoływanych już przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, tj. art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Wskazane okoliczności oznaczają, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do tego, aby NUS mógł stwierdzić nadpłatę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., a jednocześnie nie był on władny dokonać analogicznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do grudnia 2020 r. Asumptu do tego nie stworzył bowiem sam Skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, połączonym z korektą deklaracji podatkowej.
Wreszcie, wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie sposób zaakceptować tezy o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Analizując je, bez trudu można bowiem prześledzić tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz ustalić przyczynę takiego, a nie innego jego rozstrzygnięcia. To, że Strona nie zgadza się z tym orzeczeniem nie oznacza zaś, że jest ono sprzeczne z prawem. Odnosząc się do wskazanego zarzutu kasacyjnego nie sposób nie zgodzić się z tezą sformułowaną przez Skarżącego – twierdzeniem, że skoro NUS (przy późniejszej aprobacie DIAS) odmawia stwierdzenia nadpłaty podatku, korekta deklaracji podatkowej nie wchodzi do obrotu prawnego (w realiach przedmiotowej sprawy – korekta za IV kwartał 2014 r.). Rzecz natomiast w tym, że Skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku za grudzień 2020 r. Jednocześnie do podania w tym przedmiocie nie załączył on korekty deklaracji podatkowej (tak jak to jest wymagane w świetle wcześniej już powoływanych przepisów ogólnego prawa podatkowego). Jak wiadomo, przedstawił on natomiast deklarację podatkową za grudzień 2020 r., w której wykazał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (a nie nadpłatę). W tej sytuacji niezrozumiałe jest, w jaki sposób w zaprezentowanych realiach sprawy NUS, a następnie Organ odwoławczy mogli orzekać co do materii nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., stwierdzając jej zaistnienie.
Z wszystkich tych względów nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).
Adam Nita Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda