Wyrok NSA z dnia 10 września 2025, sygn. I FSK 261/25

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

3.5. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Strona bowiem, poza prezentowaniem własnego stanowiska nie przedstawiła żadnych argumentów, czy dowodów przekonujących, że ewentualne nienaruszenie przez DIAS powołanych przepisów doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia. Tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

3.6. Mając na uwadze charakter sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne przybliżenie dotychczasowego przebiegu postępowania w niniejszej sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącej, NUS decyzją z dnia 20 listopada 2018 r. określił Spółce zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. W dniu 22 stycznia 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, sporządzone przez P.S., który miał działać w imieniu Strony. DIAS uznał, że odwołanie to było dotknięte brakiem formalnym, gdyż nie przedłożono do niego dokumentu, który uprawniałby P.S. do występowania w imieniu Strony. W związku z tym zarówno P.S., jak i Skarżąca, zostali wezwani do uzupełnienia stwierdzonego braku formalnego odwołania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 marca 2019r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. postanowienie to zostało zaskarżone przez Stronę, w której imieniu działał adwokat M.S. Na skutek rozpoznania zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. uchylił postanowienie z dnia 22 marca 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie uchylonego postanowienia okazało się przedwczesne w związku ze zmianą stanu faktycznego. W dniu 1 lutego 2019 r. do organu wpłynęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Strony, która ustanowiła G.F. Prezesem Zarządu Spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy polecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, wezwać Stronę bezpośrednio do ewentualnego podpisania odwołania przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania, a dopiero wtedy ocenić, czy odwołanie od decyzji NUS zostało złożone skutecznie.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 379/19). Przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Sąd, DIAS postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., wskazując, że rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Op 379/19 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 675/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 22 marca 2019 r., w związku z czym organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego na to postanowienie zażalenia. Nie można było przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo organ uchylił postanowienie z dnia 22 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ błędnie uznał, że ww. postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego.

Będąc związanym powyższą oceną prawną NSA, WSA w Opolu wyrokiem z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 398/22 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2019 r. W konsekwencji tego DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia Skarżącej z dnia 8 kwietnia 2019 r. na postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 marca 2019 r. Następnie, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2024 r., DIAS podjął zawieszone postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

3.7. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego powyżej przebiegu postępowania w niniejszej sprawie oraz stanowisk stron oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 202 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy on niniejszej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 oraz treść pełnomocnictwa z dnia 22 marca 2019 r. udzielonego adwokatowi M.S. podnosi, że przyjmując za prawidłowe stanowisko WSA w Opolu adwokat M.S. nie mógł reprezentować Spółki w postępowaniu zażaleniowym z uwagi na to, że udzielone pełnomocnictwo upoważniało go wyłącznie do działania w postępowaniu głównym, tj. dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że w postępowaniu zażaleniowym Spółka, nie z własnej winy nie brała udziału w odrębnym postępowaniu zażaleniowym, bowiem adwokat M.S. powinien legitymować się wtedy odrębnym pełnomocnictwem. W konsekwencji Strona twierdzi, że skoro odrębne postępowanie zostało zainicjowane zażaleniem Skarżącej, to postępowanie to również powinno być prowadzone w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Pomimo przedstawionego wywodu, Skarżąca nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 Ordynacji podatkowej, ani nie przedstawił jaka powinna być prawidłowa wykładania tych przepisów. WSA słusznie stwierdził, że odrębność postępowania odwoławczego i postępowania zażaleniowego została określona na podstawie: wniosku Skarżącej z dnia 10 stycznia 2020 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego, postanowienia z dnia 15 stycznia 2020 r. o zawieszeniu postępowania oraz postanowienia z dnia 15 stycznia 2024 r. o podjęciu zawieszonego postępowania. Analiza wniosku i treści powołanych postanowień nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że ich przedmiotem było wyłącznie postępowanie odwoławcze prowadzone ponownie wskutek uchylenia postanowienia DIAS z dnia 22 marca 2019 r., w którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji wymiarowej NUS. Powodem wydania przez DIAS postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego była sądowa kontrola legalności postanowienia z dnia 14 czerwca 2019 r. W konsekwencji, przedmiotem wspomnianego wniosku Skarżącej oraz powołanych postanowień było wyłącznie ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze z odwołania Strony od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególnie kwartały 2014 r., które pomimo wydania postanowienia z dnia 14 czerwca 2019 r., kończącego postępowanie zażaleniowe, nie mogło być prowadzone do czasu uzyskania przez nie statusu prawomocnego rozstrzygnięcia.

WSA podkreślił, że postępowanie odwoławcze tj. z odwołania Spółki od decyzji NUS oraz postępowanie zażaleniowe tj. postępowanie z zażalenia Strony na postanowienie DIAS z dnia 22 marca 2019 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie – są dwoma innymi trybami postępowań (z odwołania od decyzji wymiarowej oraz z zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji) związanymi ze sobą przedmiotem sporu i organem rozpoznającym sprawę, lecz odrębnymi i samodzielnymi w swej istocie. Prawidłowo zatem organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych do tego, aby rozszerzać efekt zawieszenia postępowania odwoławczego na postępowanie zażaleniowe.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią postanowienia DIAS z dnia 15 stycznia 2020 r., była konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zażalenia na postanowienie z dnia 22 marca 2019 r. (k. [...] akt odwoławczych, teczka nr [...]). A zatem to ta kwestia i jej dalsze konsekwencje procesowe stanowiła przyczynę zawieszenia postępowania odwoławczego, a nie - jak obecnie próbuje wykazać kasator - kwestia zawieszenia postępowania odwoławczego miałaby stanowić prejudykat dla postępowania zażaleniowego. To stanowisko nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy i podjętych w niej czynnościach procesowych.

3.8. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że ma ono wyłącznie charakter teoretyczny i akademicki, oderwany od okoliczności niniejszej sprawy. Jak wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, Strona formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania obowiązana jest nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia tych przepisów, ale także, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten nie może być zatem ani potencjalny, ani hipotetyczny, a taki charakter miała przedstawiona przez Spółkę argumentacja, zarówno przez pryzmat art. 138e § 3, jak i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Szczegółowa analiza uzasadnienia omawianego zarzutu nie prowadzi do żadnej jednoznacznej konkluzji, istotnej dla niniejszej sprawy i związanej z wydaniem postanowienia w zakresie zażalenia złożonego przez P.S. w imieniu Skarżącej przed podjęciem zawieszonego postępowania w zakresie odwołania od decyzji NUS. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się bowiem na wskazywaniu hipotetycznych skutków zaskarżonego rozstrzygnięcia i rzekomo błędnej wykładni przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, jak: twierdzenie o pełnomocnictwie szczególnym adwokata M.S., przy dalszym twierdzeniu, że stanowi ono pełnomocnictwo ogólne; potencjalnym ograniczeniu zakresu pełnomocnictwa pełnomocnika Skarżącej; potencjalnym wadliwym doręczeniu postanowienia w "postępowaniu zażaleniowym" i braku jej udziału w tym postępowaniu bez winy Strony, czy potencjalnemu uchybieniu, że w "postępowaniu zainicjowanym zażaleniem" nie uczyniono zadość zasadzie dwuinstancyjności, przez wydanie postanowienia przez DIAS jako organ pierwszej instancji.

O polemicznym charakterze rozpoznawanego zarzutu świadczy również fakt, że kwestia naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 przez skutki wynikające z art. 183e § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej pojawiła się dopiero w skardze kasacyjnej. Zarzut ten nie stanowił przedmiotu skargi do sądu administracyjnego, przez co nie był rozważany przez Sąd pierwszej instancji. Twierdząc zatem w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej istotnej (zdaniem kasatora) kwestii, Skarżąca powinna w sposób jasny, logiczny i precyzyjny wykazać, że w świetle art. 134 p.p.s.a. materia ta powinna zostać rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu w tym zakresie.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Skarżącej dotycząca błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 w zw. z art. 183e § 3 i art. 127 Ordynacji podatkowej, jako pozostająca poza istotą sporu niniejszej sprawy, nie zdołała podważyć prawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

3.9. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że postępowanie w przedmiocie odwołania od decyzji wymiarowej zostało zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z tego powodu, do tej podstawy zawieszenia nie ma zastosowania przepis art. 202 Ordynacji podatkowej, który zakazuje podejmowania organowi podatkowemu jakichkolwiek czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Zakaz ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zawieszenie postępowania nastąpiło z uwagi na: śmierć strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (pkt 1), zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego (pkt 1a), śmierć przedstawiciela ustawowego strony (pkt 3), utratę przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych (pkt 4) oraz wystąpienie o opinię Rady (pkt 8).

Oznacza to, że niezależnie od powołanych rozważań organ odwoławczy miał prawo do wydania zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia Spółki, przed podjęciem zawieszonego postępowania w przedmiocie odwołania od decyzji NUS. Kwestia ta również nie była podważana w skardze kasacyjnej.

3.10. W konsekwencji niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem stanowisku kasatora, organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie był zobowiązany, przy ocenie materiału dowodowego, do uwzględnienia treści pełnomocnictwa z dnia 3 kwietnia 2019 r., ani do odnoszenia się do kwestii dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Tym samym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Roman Wiatrowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA