Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom (przewoźnikom), prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje. Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki przewoźników (m.in. wykonywanie przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy, utrzymanie autobusów w należytym stanie) oraz obowiązki Gminy wobec przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacje przystanków autobusowych). Ponadto, zgodnie z umowami ww. usługi są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych usług. Wynagrodzenie przewoźnika kalkulowane jest/będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr.
Działając na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina zawarła z gminą ościenną - Gminą S.1 (dalej: Gmina ościenna) porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej. Porozumienie określa wzajemne obowiązki stron, m.in. obowiązek zapewnienia przez Gminę regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników oraz obowiązki Gminy ościennej: utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont, a także udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej (wynikający z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.
Pytanie Gminy dotyczyło tego czy opisane dotacje, otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Gminy ościennej w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu \/AT po stronie Gminy ?
Należy zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczył także dopłat otrzymanych przez Stronę od Wojewody [...] w ramach zawartej umowy, ale wobec uznania w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji stanowiska Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe, kwestia ta nie była przedmiotem sporu w toku postępowania sądowoadministracyjnego.
W odniesieniu zaś do istoty sporu Gmina uznała, że dotacje otrzymane od Gminy ościennej w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. To stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, nie zgadzając się z wydaną w tym zakresie interpretacją DKIS z dnia 22 czerwca 2021 r.
3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...] (ECLI:EU:C:2001:629), wskazując, że z wyroku tego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji, co wymaga wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. W niniejszej sprawie taka sytuacji nie wystąpiła.
Słusznie wskazał WSA, że z opisanego w stanie faktycznym wniosku celu zawartego porozumienia wynika, że jest nim pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a więc realizacji zadań z zakresu transportu publicznego. Tak sformułowany cel dotacji wskazuje na jej ogólny charakter. Należy wskazać, że dotacje podmiotowe, bądź przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podatnika, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wynika to z braku bezpośredniego powiązania tego rodzaju dotacji (dopłat) z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, który to brak sprawia, że dotacje te (dopłaty) nie wpływają wprost na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jak wskazano powyżej, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina jasno wskazała, że zgodnie z treścią porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej. Środki finansowe z tego tytułu będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach, a ich wysokość będzie ustalana na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.
A zatem opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez Gminę ościenną, związane są z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z ceną usług świadczonych przez przewoźników.
3.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zdaniem kasatora analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Skarżącej środki finansowe na realizację przedmiotowego zadania stanowią/będą stanowić dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez przewoźnika usług, gdyż otrzymana dotacja celowa w ramach porozumienia zawartego z Gminą ościenną będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie Gminy ościennej, świadczone przez przewoźnika, z którym Skarżąca zawarła/zawrze umowę na realizacje zadań w tym zakresie.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że tego rodzaju argumentacja organu była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17, czy z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2483/18, których tezy podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.
W wyrokach tych wskazano bowiem, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku (podobnie jak w niniejszej sprawie) wynika, że Gmina realizuje na skutek porozumienia zawartego z innymi gminami powiatu zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego (komunikacji miejskiej), co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. W świetle natomiast ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9). Wykonywanie zadań publicznych często realizowane jest w drodze współdziałania pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), którego jedną z form jest porozumienie międzygminne uregulowane w art. 74 cyt. ustawy, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (ust. 1). Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2).
Celem takich porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji (w formie dotacji celowej). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Co jednak wypada szczególnie podkreślić, porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego.
Z powyższych względów stosunek prawny łączący gminy, które zawarły porozumienie w trybie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, nie może być rozpatrywany jako stosunek, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie, nie można zwłaszcza zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że przekazywane przez gminy powiatu [...] na rzecz wnioskodawczyni dotacje mają charakter wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi. Jest to bowiem instytucja prawa publicznego, w ramach której gminy realizują ciążące na nich ustawowo zadania własne z zakresu organizacji komunikacji miejskiej i co oczywiste partycypują w kosztach ich realizacji (wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. I FSK 637/17).
Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób przyznać racji stanowisku przedstawionemu w kasacji, że otrzymywana przez Gminę dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług przez przewoźników. Przedmiotowa dotacja umożliwia realizację zadania własnego gmin jakim jest organizacja transportu publicznego, a więc poza samym przewozem osób obejmuje również stworzenie i utrzymanie szeroko pojętej infrastruktury, a także bieżący nadzór nad szeregiem aspektów organizacyjnych związanych z owym zadaniem własnym (m.in. obowiązek zapewnienia przez Gminę regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników).
Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. 29 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA