2) art. 72 O.p. w zw. z art. 191 i art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 87 ust 1 oraz w zw. z art. 43 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – określanej dalej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, lecz co najwyżej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem okolicznością bezsporną pozostaje, że Skarżący za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku (podatku należnego). Jak podkreślono, stanowisko Sądu I instancji, które sprowadza się do uznania za DIAS, że w związku z obowiązkiem uwzględnienia korekt deklaracji VAT (które prowadzą do obniżenia podatku należnego) w okresie otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta, a nie jak pod rządami poprzednich przepisów - korekt deklaracji za okresy, w których doszło do sprzedaży usług, a co za tym idzie obniżenia podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe, może prowadzić do odmiennego traktowania nadpłaty na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w tym wypadku jako nadwyżki podatki naliczonego). To zaś zdaniem Skarżącego stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej definiującymi pojęcie nadpłaty, a w konsekwencji skutkuje niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że działanie Podatnika skutkowało zduplikowaniem oczekiwanej od organu wartości ekonomicznej, tj. wykazanego przez Stronę, w złożonej deklaracji zwrotu podatku oraz wnioskowanej jednocześnie nadpłaty. Tymczasem Spółka wystąpiła jedynie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (do którego załącznikami były korekty deklaracji w zakresie zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego). Jak podkreślono, w sytuacji, gdy Organ podatkowy wydał decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty, korekty deklaracji dotyczące podatku naliczonego jak i należnego nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu, Strona nie mogła domagać się od Organu wartości ekonomicznej w sposób zduplikowany. Uzasadnienie wyroku zostało więc sporządzone w sposób błędny, a stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania był nieprawidłowy;
2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, ponieważ żaden z czterech zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do wskazanych tez sformułowanych przez Podatnika, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że nadpłatą podatku jest jego kwota, jeżeli została nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Jeżeli sytuacja taka ma miejsce, nadpłata powstaje co do zasady w dniu uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Podmiot obowiązany z tytułu podatku, który stoi na stanowisku, że zaistniała nadpłata – wyjąwszy przypadki wskazane w art. 73 § 2 i w art. 74 O.p. - jest zaś władny skierować do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty (por. art. 75 § 2 oraz art. 74a O.p.). Równocześnie składa on skorygowaną deklarację podatkową (por. art. 75 § 3 O.p.). Jest to istotne, ponieważ w ten sposób sam podatnik obala domniemanie prawidłowości swojej poprzedniej (skorygowanej) deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie wskazanym domniemaniem objęta jest nowa (korygująca) deklaracja podatkowa. Należy wreszcie podkreślić, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyłącza możliwości korygowania deklaracji podatkowej oraz występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku pośredniego, czyli daniny publicznej której ciężar ekonomiczny jest z założenia przenoszony na inną osobę. Do tej kategorii należy zaś podatek od towarów i usług.
W tej sytuacji powstaje zasadnicze pytanie o to, dlaczego skoro Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje wskazany pogląd, uznaje racje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Organu odwoławczego, w konsekwencji czego oddala skargę kasacyjną Strony. Stało się tak z uwagi na treść żądania tego podmiotu, sformułowaną w skardze kasacyjnej w zestawieniu z korektą deklaracji podatkowej, towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty podatku i samym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku.
Jak wiadomo, Podatnik dokonał błędnej klasyfikacji podatkowoprawnej usług świadczonych przez siebie w 2015 r. W konsekwencji, pomimo że były one objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, Strona nie dostrzegała tej okoliczności, co wpływało na prawidłowość dokonywanego przez nią rozliczenia podatkowego. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 31 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres listopad 2020" oraz określił kwotę, która w jego przekonaniu jest mu należna z tego tytułu. Jednocześnie w korektach deklaracji podatkowej za I kwartał 2015 r., a także deklaracji VAT -7 za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r., dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku Skarżący wykazał kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (a nie nadpłatę podatku). Z kolei w deklaracji VAT – 7 za listopad 2020 r., datowanej na 31 grudnia 2020 r.), także przedstawionej Organowi I instancji Podatnik wykazał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności mają fundamentalne znaczenie w sprawie. Jest tak, ponieważ skoro Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku oznacza to, że stan "niesłusznej zapłaty daniny publicznej" trwa od samego początku – od uiszczenia tej należności, a Podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty (czemu towarzyszyły korekty deklaracji podatkowych) domaga się ustalenia tego stanu i zwrotu na jego rzecz kwoty, której zapłata od samego początku nie miała podstaw prawnych. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego okresem rozliczeniowym, za który domagano się stwierdzenia nadpłaty podatku nie był I kwartał 2015 r., a także poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. r., ale listopad 2020 r. W dodatku, z korekt deklaracji podatkowych za I kwartał 2015 r., a także za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. r. nie wynikały nadpłaty podatku, ale kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Tym samym Podatnik nie obalił prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej rozliczenia podatku, wynikającego z powoływanych już przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, tj. art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Wskazane okoliczności oznaczają, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do tego, aby NUS mógł stwierdzić nadpłatę podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2015 r., a jednocześnie nie był on władny dokonać analogicznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do listopada 2020 r. Asumptu do tego nie stworzył bowiem sam Skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, połączonym z korektami deklaracji podatkowych.
Wreszcie, wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie sposób zaakceptować tezy o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Analizując je, bez trudu można bowiem prześledzić tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz ustalić przyczynę takiego, a nie innego jego rozstrzygnięcia. To, że Strona nie zgadza się z tym orzeczeniem nie oznacza zaś, że jest ono sprzeczne z prawem. Odnosząc się do wskazanego zarzutu kasacyjnego nie sposób nie zgodzić się z tezą sformułowaną przez Skarżącego – twierdzeniem, że skoro NUS (przy późniejszej aprobacie DIAS) odmawia stwierdzenia nadpłaty podatku, korekta deklaracji podatkowej nie wchodzi do obrotu prawnego (w realiach przedmiotowej sprawy – korekta za I kwartał 2015 r., a także za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2015 r.). Rzecz natomiast w tym, że Skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku za listopad 2020 r. Jednocześnie do podania w tym przedmiocie nie załączył on korekty deklaracji podatkowej (tak jak to jest wymagane w świetle wcześniej już powoływanych przepisów ogólnego prawa podatkowego). Jak wiadomo, przedstawił on natomiast deklarację podatkową za listopad 2020 r., w której wykazał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (a nie nadpłatę). W tej sytuacji niezrozumiałe jest, w jaki sposób w zaprezentowanych realiach sprawy NUS, a następnie Organ odwoławczy mogli orzekać co do materii nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., stwierdzając jej zaistnienie.
Z wszystkich tych względów nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).
Adam Nita Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda