Wyrok NSA z dnia 05 grudnia 2025, sygn. I FSK 266/23

2.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe ustalenia dały podstawy do ustalenia, że olej napędowy [...], który 21 lipca 2020 r. został pobrany ze zbiornika na stacji paliw należącej do skarżącej spółki nie był tożsamy z paliwem zakupionym przez nią od T. sp. z o.o. Wskazywały na to istotne różnice w parametrze jakościowym tj. temperaturze zapłonu. Skoro zatem skarżąca spółka była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione, to uprawiona była ocena, że jest to inne paliwo. Skoro zaś skarżąca spółka nie przedłożyła dowodu jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę, było to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa z paliwem zakupionym od stałych dostawców.

2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania bezzasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Wobec braku wskazania przez skarżącą spółkę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Wobec tego, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że akcyza od spornego oleju napędowego, o którym mowa w sprawie została uiszczona, zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla skarżącej spółki z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w związku z art. 197 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji nie uwzględniły wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo, że okoliczności sprawy wymagały uzyskania wiadomości specjalnych, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozbawiając skarżącą spółkę prawa do wykazania przyczyn zmiany parametrów oleju napędowego;

3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji nie uwzględniły wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, z uwagi na wadliwe przyjęcie, że okoliczności mające wpływ na zmianę parametrów oleju nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy rozbieżność parametrów paliwa stanowiła de facto podstawę do stwierdzenia, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku jest niewiadomego pochodzenia, co z kolei doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego paliwa oraz naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego;

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji istotnie naruszyły naczelne reguły postępowania podatkowego z uwagi na brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa, próby ustalenia losów paliwa nabytego przez skarżącą spółkę, które rzekomo nie jest paliwem tożsamym ze znajdującym się w zbiornikach a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało procedowanie z pominięciem okoliczności istotnych dla sprawy oraz prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych;

3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji bezpodstawnie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że olej napędowy jest paliwem innym, aniżeli ten, który został zakupiony przez skarżącą spółkę u dotychczasowego dostawcy.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazany przepis w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji oraz określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zostało nałożone na skarżącą spółkę, prowadząc do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego paliwa, a tym samym do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego;

3.3.2. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ustawy o podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości, mimo że istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazany przepis w zaistniałym stanie faktycznym i przyjęły na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że skarżąca spółka posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została opłacona akcyza, a w konsekwencji uznanie, że stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

3.4. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Argumentacja zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej skupiała się na wykazaniu, że organy podatkowe obu instancji – za aprobatą Sądu pierwszej instancji – całkowicie pominęły przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z opinii biegłego "z odpowiedniego zakresu" w celu ustalenia, czy zmiana parametru oleju napędowego (temperatury zapłonu) mogła powstać ze wskazanych przez nią przyczyn tj.: pomieszania z nawet niewielką ilością benzyny (pozostałą w urządzeniach rozładunkowych lub w cysternach przewożących towar do stacji), względnie kontaktu oleju napędowego lub dodatków uszlachetniających [...] ze zbiornikiem, jego wyposażeniem lub elementami instalacji doprowadzającymi paliwo do zbiornika lub dystrybutora. Podniesiono, że wydanie decyzji bez uzyskania opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, skutkowało niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji błędnym określeniem wobec skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r.

4.3. Poddając ocenie powyższy zarzut oraz przedstawioną dla jego uzasadnienia argumentację należy odnotować, że badania próbki oleju napędowego pobranej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ze zbiornika usytuowanego na stacji paliw należącej do skarżącej spółki w miejscowości [...] nie pozostawiały żadnych wątpliwości. Skarżąca spółka nie kwestionowała, że poddane badaniom paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, gdyż temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw w [...] "wynosiła 51,5 ± 2,3°C". Tymczasem z przedłożonych przez skarżącą spółkę odpisów ze świadectw jakości wystawionych przez Grupę L. dotyczących dostaw z 15 lutego 2020 r. i z 30 czerwca 2020 r. wynikało, że paliwo spełniało wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, która odpowiednio dla każdej z dostaw wynosiła 60,5 °C i 62,5 °C.

4.4. W świetle niekwestionowanych okoliczności faktycznych nie były dotknięte błędem ustalenia, że olej napędowy [...], który został pobrany ze zbiornika na stacji paliw należącej do skarżącej spółki w miejscowości [...] nie był tożsamy z paliwem zakupionym przez nią od T. sp. z o.o. Świadczyły bowiem o tym istotne różnice w parametrze jakościowym, tj. temperaturze zapłonu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – prawidłowo przyjął, że przedmiotem i celem przeprowadzonego postępowania podatkowego nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ podatkowy nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.

Domagając się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zmian parametrów jakościowych paliwa tj. temperatury zapłonu, skarżąca spółka nie dostrzega, że opinia taka byłaby czysto hipotetyczna, gdyż postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów. Nie było w związku z tym fizycznych możliwości, aby paliwo będące przedmiotem obrotu w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją mogło podlegać badaniu w postępowaniu podatkowym przez biegłego, gdyż paliwa tego już fizycznie nie było.

Zarzuty oraz argumentacja przedstawiona najpierw w odwołaniu i w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej, wskazująca na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, miały zatem charakter czysto hipotetyczny. Skoro bowiem na podstawie niekwestionowanych badań ustalono, że skarżąca spółka była w posiadaniu paliwa o zasadniczo odmiennych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione, to tym samym posiadane przez skarżącą paliwo nie było tożsame z nabytym paliwem. Było to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rezultacie przedmiotem sporu nie było wyjaśnienie, na skutek jakich okoliczności paliwo znajdujące się w posiadaniu skarżącej spółki zmieniło parametry, lecz ustalenie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że było to paliwo niewiadomego pochodzenia.

4.5. W świetle powyższego nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 127, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Treść powyższych zarzutów oraz przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja opierała się na zarzucie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa celem wykazania, że możliwa jest utrata istotnych parametrów paliwa (temperatury zapłonu) w tak dużym stopniu na skutek "pomieszania z nawet niewielką ilością benzyny (pozostałą w urządzeniach rozładunkowych lub w cysternach przewożących towar do stacji)", względnie kontaktu "oleju napędowego lub dodatków uszlachetniających [...] ze zbiornikiem, jego wyposażeniem lub elementami instalacji doprowadzającymi paliwo do zbiornika lub dystrybutora". W obu przypadkach były to przyczyny leżące po stronie skarżącej spółki i nie zmieniały oceny, że poddane badaniom paliwo miało inne parametry od paliwa nabytego od wskazanego dostawcy i nie było tożsame z nabytym paliwem.

W rezultacie powyższe zarzuty były chybione, gdyż wskazane w nich naruszenia przepisów postępowania nie miały miejsca.

4.6. Na tle przyjętego stanu faktycznego, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 72 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej postaci byłyby skuteczne wówczas, gdyby przyjęty przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, co – jak wyżej wykazano – w rozpoznawanej sprawie – nie miało miejsca.

4.7. Na zakończenie należy odnotować, że analogiczna ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1355/23, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/22, oddalającego skargę na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 13 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2020 r.

Okoliczności faktyczne rozpoznanej już sprawy były tożsame z ustaleniami faktycznymi obecnie rozpoznawanej sprawy. Badania próbki oleju napędowego pobranej w październiku przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ze zbiornika usytuowanego na stacji paliw należącej do skarżącej spółki w [...] także wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, że temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw w [...] wynosi 44 ± 2,0 [°C].

4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.