Także stanowisko organów, że transakcje z B. s.c. i B. sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zdaniem Sądu znajduje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W postępowaniu ustalono, że transakcje obrotu napojem energetycznym Red Bull pomiędzy: [...] wykazują ww. cechy karuzeli podatkowej. Dostawcy M. (B. sp. z o.o. i BY. s.c.) w zakresie transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, równocześnie analogicznie Sąd ocenił działalność dostawców wymienionych kontrahentów spółki.
Podsumowując, Sąd zgodził się z organem drugiej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez B. s.c. oraz B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w styczniu, lutym i marcu 2012 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem. Transakcje, które dokumentować miały zakwestionowane faktury nie miały faktycznie miejsca, gdyż towar zadeklarowany przez spółkę jako przedmiot nabycia od tych podmiotów, a następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. B., nie został fizycznie dostarczony do ww. podmiotu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej. W przypadku skarżącej korzyść ta polegała na zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dla w rzeczywistości niedokonanych dostaw wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z tych zasadniczych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania - kontroli podatkowej (bez konieczności analizy, jakie konkretnie materiały dowodowe zgromadzono w toku kontroli podatkowej i jakich ustaleń dokonano w toku kontroli podatkowej, czego w ogóle Sąd pierwszej instancji nie analizował w tym aspekcie) to istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego,
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dokonując kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł (do czego był zobowiązany w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a.), że organy w sposób nieuprawniony wykorzystały w decyzjach (powołały się na) fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowości spółki w rozliczeniu podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do jednego odbiorców unijnych (węgierskiego podmiotu: T. Kft.) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w zakresie, w którym ich niewykonanie (niewłaściwe rozliczenie w podatku VAT dokonane w złożonych przez spółkę za te miesiące deklaracjach VAT poprzez dokonanie zakwestionowanego w decyzjach odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów od B. s.c. i BY. sp. z o.o.) nie pozostaje w żadnym związku (a czego wymaga dyspozycja art. 70c O.p.) z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego objętego przedmiotowym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia, bo wynika z innych nieprawidłowości w złożonych przez spółkę deklaracjach dla podatku VAT i dotyczy w ogóle innych transakcji, niż te których dotyczy postanowienie o wszczęciu dochodzenia,
- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dokonując kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie i w jej ramach analizy okoliczności niniejszej sprawy w celu zbadania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została w niniejszej sprawie wykorzystana instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powołanie się przez organy na ten fakt nie ma charakteru instrumentalnego i organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją;
- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za objęty postępowaniem okres w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 15 grudnia 2016 r. na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 15 grudnia 2016 r., o czym spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem z 15 grudnia 2016 r. i w związku z tym zobowiązania za poszczególne okresy kontrolowanego okresu nie uległy przedawnieniu i w konsekwencji nie doszło do wydania w niniejszej sprawie decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.
2. Skarżąca spółka sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz akceptację jej nieważności polegającej na skierowaniu przedmiotowej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do "Zarządcy Masy Sanacyjnej M. SA. w restrukturyzacji", zamiast do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem, a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej tj. spółki M. S.A. W przedmiotowej sprawie postępowanie sanacyjne wobec spółki zostało prawomocnie zakończone przed wydaniem tej decyzji (czyli została ona skierowana do pomiotu, który w dacie jej wydania już nie istniał), co uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem skargi oprócz wady określonej art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie było dotknięte uchybieniami uzasadniającymi uwzględnienie skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia decyzji za spełniające wymogi określone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r, o sygn. akt I FPS 1/21,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 1, art. 1 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii istotnych z punktu widzenia kontroli decyzji podatkowej w zakresie zarzutów przedawnienia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, przejawiającą się w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną ocenę organu drugiej instancji w odniesieniu do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego a także zasadności powołania się na tą instytucję w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie z uwagi na wszczęcie w dniu 15 grudnia 2016 r. dochodzenia, która to ocena DIAS była dokonana z naruszeniem przepisu art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. z pominięciem szeregu okoliczności świadczących o instrumentalnym w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania karnego skarbowego i wykorzystaniu tego faktu przez organy podatkowe.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, jakoby spółka nie była uprawniona do opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na nabywcę T. KFT według stawki 0% podczas gdy w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki formalne i materialne uznania dostawy za wewnąrzwspólnotową, co znajduje potwierdzenie w okolicznościach tych transakcji oraz dokumentacji posiadanej przez spółkę (towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju), a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie dawał podstaw do ustaleń jakoby spółka przy dokonywaniu tych transakcji nie dochowała należytej staranności;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji podzielił błędne stanowisko organów, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2012 r. o kwotę podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach otrzymanych od PHU "B." s.c. oraz BY. sp. z o.o. jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych przy jednoczesnym braku udowodnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszukańczym procederze oraz braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że spółka na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;
- art. 153 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że tez wyrażonych w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. akt C-653/18 Unitel nie można stosować w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ona przesłanek stosowania stawki 0% VAT przy transakcjach WDT, a ww. wyrok TSUE dotyczy przesłanek zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy eksporcie towarów.
Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 1, art. 1 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla kwestii (1) istotnych z punktu widzenia kontroli decyzji podatkowej w zakresie zarzutów przedawnienia (o czym powyżej), (2) to również w kwestii braku przeprowadzenia przez organy badania zachowania należytej staranności w zakresie współpracy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do firmy [...] oraz w zakresie nabycia towarów od B. s.c. oraz BY. sp. z o.o. i to pomimo że kwestia ta była podnoszona w skardze (uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie niedochowania przez spółkę nienależytej staranności w odniesieniu do transakcji spółki z T. Kft.);
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, przejawiającą się w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy obu instancji z naruszeniem przepisu art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. ponieważ Sąd pierwszej instancji podzielił błędne ustalenia organów o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami, które organy oparły na zakwestionowaniu wybranych okoliczności i warunków handlowych na jakich były zawierane kwestionowane transakcje, bez jakiegokolwiek odnoszenia się przez Sąd pierwszej instancji do wielokrotnie wskazywanych przez spółkę w toku postępowania, jak również w skardze argumentów, okoliczności i dowodów wskazujących na to, że sporne warunki handlowe i okoliczności towarzyszące transakcjom znajdowały w realiach gospodarczych Spółkę logiczne ekonomiczne uzasadnienie i w praktyce handlowej Spółki nie były niczym nietypowym.
Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ewentualnie w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS w Rzeszowie oraz w każdym z wyżej opisanych przypadków zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Jednocześnie na podstawie art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2023 r. w równolegle toczącej się sprawie z odwołania od decyzji z 17 lutego 2023 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. skierowanej do "A. P. Zarządcy masy sanacyjnej M. SA. w restrukturyzacji" zamiast do skarżącej, na okoliczność potwierdzenia przez organ pierwszej instancji zaistnienia istotnej wadliwości podjętych czynności i niewejścia wydanej decyzji do obrotu prawnego i złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności wydanej ww. decyzji.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o oddalenie sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego.
2.3. W piśmie z 22 sierpnia 2025 r. strona przedstawiała dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, która dotknięta jest wadą nieważności polegającej na skierowaniu przedmiotowej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do A. P. Zarządcy Masy Sanacyjnej M. SA. w restrukturyzacji, zamiast do strony postępowania tj. spółki M. S.A.
3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki M. S.A i wyznaczył zarządcę w osobie A. P.
Zgodnie z treścią art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne) postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45).
3.3. Należy w tym miejscu zwrócić jednak uwagę, że utrata w przypadku dłużnika uprawnienia do występowania w postępowaniu sądowym, administracyjnym, sądowoadministracyjnym i przed sądami polubownymi, dotyczącym masy sanacyjnej w charakterze strony w znaczeniu procesowym (utrata legitymacji procesowej), nie oznacza, iż dłużnik pozbawiony zostaje zdolności procesowej. Zdolność taką dłużnik posiada zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (por. art. 26 P.p.s.a.), tracąc jedynie na rzecz zarządcy uprawnienie do wystąpienia w danym postępowaniu, w którym roszczenie procesowe dotyczy masy sanacyjnej.
3.4. Zgodnie jednak z art. 172 ust. 4 Prawa restrukturyzacyjnego po uprawomocnieniu się postanowienia o wykonaniu układu, dłużnik odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami, jeżeli był go pozbawiony na mocy postanowień układu, co oznacza, że odzyskuje legitymację procesową do występowania w postępowaniu sądowym, administracyjnym, sądowoadministracyjnym i przed sądami polubownymi, dotyczącym jego majątku. Jednocześnie dotychczasowy zarządca masy sanacyjnej traci tę legitymację, a więc uprawnienie do wystąpienia w danym postępowaniu, w którym roszczenie procesowe dotyczy uprzedniej masy sanacyjnej.
3.5. Jeżeli zatem, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 13 września 2022 r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w R. zatwierdził układ przyjęty w sanacyjnym postępowaniu restukturyzacyjnym dłużnika M. S.A. w R., a postanowienie to stało się prawomocne, co Sąd stwierdził 18 października 2022 r. (k. 15-16 akt organu odwoławczego), z dniem tym A. P., przestając pełnić funkcję zarządcy masy sanacyjnej, utracił legitymację procesową do reprezentowania dłużnika M. S.A. w R. w postępowaniach dotyczących jego majątku.
3.6. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że od dnia 18 października 2022 r. (tj. od momentu stwierdzenia prawomocności postanowienia o zatwierdzeniu układu) jedynym podmiotem mającym legitymację procesową do występowania w postępowaniu podatkowym była spółka M. S.A. w R.
Pomimo, że uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu w dniu 18 października 2022 r. nastąpiło w trakcie toczącego się przed DIAS postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r. spółki M. S.A. w R. i odzyskania przymiotu strony w znaczeniu nie tylko materialnym, lecz i procesowym przez tę spółkę, o czym organ ten powinien wiedzieć z uwagi na ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 10 października 2022 r. obwieszczenia o zatwierdzeniu układu, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było od tej daty prowadzone z udziałem podatnika (wszelkie czynności po 18 października 2022 r. w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika zarządcy masy sanacyjnej, którego umocowanie do reprezentowania tej masy wygasło z momentem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu). W konsekwencji tego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r. spółki M. S.A. w R. została skierowana do A. P. zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji, tzn. osoby, która od 18 października 2022 r. nie miała już w tej sprawie legitymacji procesowej (przymiotu strony w znaczeniu formalnym - procesowym), zamiast do spółki M. S.A. w R., która od tego dnia odzyskała ten przymiot.
3.7. W tej sytuacji w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż decyzja organu odwoławczego została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Co więcej, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym, co wyczerpuje przesłankę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4) O.p.
3.8. Nie można zatem w tych okolicznościach zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że wprawdzie "prawidłowo decyzja powinna być adresowana do M. S.A.", niemniej jednak uchybienie to nie mogło skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.
Całkiem chybione i pozbawione podstawy prawnej jest twierdzenie Sądu, że o ile w przypadku ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej musi on być adresatem decyzji to w przypadku odwrotnym tj. utraty przez niego tego przymiotu z uwagi na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego adresowanie decyzji w taki sposób jaki miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie nie oznacza, że decyzja nie została adresowana do strony. Sąd pomija, że zarządca masy sanacyjnej to nie ten sam podmiot co dłużnik (podatnik), który może odmiennie od dotychczasowego podmiotu zarządzać swoim majątkiem i prowadzić swoje sprawy, a ponadto, że nie tylko decyzja była adresowana do niewłaściwego podmiotu, lecz i postępowanie odwoławcze prowadzone było od 18 października 2022 r. bez udziału właściwej strony.
Bezpodstawne jest także stanowisko Sądu, że przyjęcie innego stanowiska niż przyjął Sąd mogłoby powodować, że decyzja prawidłowo skierowana do zarządcy masy sanacyjnej danego podmiotu - posiadającego legitymację formalną - w momencie jej utraty pomiędzy doręczeniem decyzji o ewentualnym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego powodowałoby, że decyzja taka nie mogłaby zostać poddana skutecznej kontroli, gdyż adresat decyzji nie mógłby wnieść skargi, bo utracił legitymację formalną, z drugiej zaś strony decyzji zaskarżyć nie mogłaby spółka ponieważ nie była adresatem decyzji a był nią inny podmiot - zarządca masy sanacyjnej.
Sąd pomija, że z momentem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu podatnik odzyskując z mocy prawa legitymację procesową strony w toczącym się postępowaniu podatkowym wstępuje we wszelkie uprawnienia procesowe, które dotychczas w jego zastępstwie przysługiwały zarządcy masy sanacyjnej, a więc także prawo do zaskarżenia decyzji skierowanej prawidłowo do tegoż zarządcy. W tej jednak sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja DIAS został skierowana do podmiotu, który nie był już od 18 października 2022 r. stroną w przedmiotowym postępowaniu, wobec czego wadliwe zapatrywania w powyższym zakresie Sądu, pozostają poza przedmiotem tej sprawy.
3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a.:
- uchylił zaskarżony wyrok w całości jako wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.,
- stwierdził na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r., z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.
3.10. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA