Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Powyższe przypomnienie było konieczne z uwagi na uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, która w istocie stanowiła powtórzenie stanowiska wyrażonego przez Podatnika w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto argumentacja skargi kasacyjnej, wyrażona w jej uzasadnieniu, nie została powiązana z żadnymi konkretnymi zarzutami, co utrudniało jej merytoryczne rozpoznanie i stanowiła jeden wywód. Stanowisko kasatora zawierało również argumenty, które nie znalazły odzwierciedlenia w sformułowanych zarzutach, a przez co nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozpoznania kasacji – dotyczyło to w szczególności argumentacji dotyczącej prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie oszacowania. Pomimo twierdzeń w tym zakresie autor skargi kasacyjnej w żadnym z jej fragmentów – czy to w ramach podstaw kasacyjnych czy to w uzasadnieniu – nie powołał adekwatnych regulacji prawnych, np. art. 23 Ordynacji podatkowej wraz ze stosowną jednostką redakcyjną.
3.4. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2017 r. Skarżący wykazał łączną wartość opału na kwotę 330.310,08 zł netto, na co składały się: węgiel – orzech I w ilości 176 ton, węgiel – orzech II w ilości 280 ton, eko-groszek w ilości 182 ton oraz miał w ilości 310 ton oraz tarcicę w ilości 16m3 o wartości 29.559,84 zł netto. Tymczasem w 2017 r. Podatnik dokonał łącznej sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej na kwotę netto: 374.183,99 zł, w tym: opał na kwotę netto 371.582,36 zł oraz tarcicę na kwotę netto 2.601,63 zł. Wystawił także fakturę z dnia 5 lipca 2017 r., dokumentującą sprzedaż węgla orzech w ilości 26,82 ton o wartości netto 12.471,30 zł.
Na podstawie okazanych dokumentów, w odniesieniu do poszczególnych towarów (tj. węgla, eko-groszku i miału) organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy, biorąc pod uwagę cenę jednostkową brutto w poszczególnych okresach 2017 r., a następnie przeprowadził rozliczenie remanentowe zakupu i sprzedaży opału, biorąc pod uwagę ilość towaru oraz wartość netto opału, by w dalszej kolejności przeprowadzić rozliczenie ilościowe i wartościowe w poszczególnych grupach według rodzaju towarów, co uwzględniało remanent początkowy – zakupy – remanent końcowy – wartość nabyć poszczególnych asortymentów opału wynikających z faktur zakupu.
W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że w asortymencie "miał" w 74,55% sprzedaż dokonywana była znacznie poniżej cen jego zakupu, która wahała się w granicach od 210,00 do 360,00 zł netto za tonę, w sytuacji, gdy transakcje Skarżącego opiewały na sprzedaż 100,00 zł brutto za tonę. W asortymencie "węgiel" w 61,64% sprzedaży dokonywana była znacznie poniżej ceny zakupu, która zawierała się w granicach od 381,00 zł do 600,00 zł netto za tonę, gdy transakcje Podatnika opiewały na 100,00 zł brutto za tonę. W asortymencie "eko-groszek" o ile początkowo Strona ujmowała sprzedaż 19 ton w wysokości 100,00 zł brutto za tonę, to kolejna sprzedaż miała miejsce w cenie 600,00 zł za tonę. Jednakże w wyniku porównania remanentu początkowego i końcowego (gdzie nie wykazano żadnego towaru na stanie) organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał sprzedaży 181 ton eko-groszku.
W związku z powyższymi nieprawidłowościami organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o dwie metody. Pierwsza z nich ustalała średnią cenę netto opału w wysokości 360,52 zł, jako wynikową sum z cen jednostkowych za 1 tonę każdego asortymentu opału podzieloną przez ilość rodzaju z asortymentu, która wykazała łączną wartość dostaw opału i tarcicy na kwotę netto 634.725,10 zł. Druga metoda uwzględniała średnią cenę wyliczoną w oparciu o sumę cen jednostkowych opału wykazanych w remanencie początkowym oraz cen jednostkowych wynikających z faktur zakupu opału w 2017 r., co wyniosło netto 1.442,08 zł i dało łącznie wartość netto ze sprzedaży opału w wysokości 741.298,92 zł. Do ostatecznych wyliczeń organy podatkowe przyjęły wartości wynikające z pierwszej metody, jako korzystniejsze dla Skarżącego i na tej podstawie stwierdziły, iż Podatnik nie zaewidencjonował w 2017 r. dostawy o wartości netto zaniżonej, co najmniej o 247.069,81 zł, ponieważ w rejestrach dostaw uwzględnił dostawy z tytułu sprzedaży opału i tarcicy w wysokości 386.655,30 zł, zaś organy stwierdziły, że powinien wykazać dostawy z tego tytułu o wartości 634.725,10 zł. Dokonując oszacowania wartości sprzedaży opału w łącznej ilości 1.678,59 ton, organy ustaliły tę wartość na następujące kwoty netto sprzedaży: miału w ilości 698,77 ton x 356,99 zł na łączną kwotę 249.453,90 zł; węgla w ilości 846,92 ton x 606,30 zł na łączną kwotę 513.487,60 zł oraz eko-groszek w ilości 132,90 ton x 615,00 zł na łączną kwotę 81.733,50 zł.
Natomiast w stosunku do oszacowanej wartości obrotu ze sprzedaży tarcicy dębowej, w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. Skarżący wykazał tarcicę w ilości 16 m3 w cenie jednostkowej netto 847,49 zł tj. łącznie na kwotę 29.559,84 zł, którą Skarżący nabył na przełomie grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. W styczniu i lutym 2017 r. Podatnik dokonał sprzedaży tarcicy w łącznej ilości 16 m3, sprzedając ją po cenie 162,60 zł za 1 m3, co dało ogółem kwotę netto 2.601,63 zł. Uznając cenę za zaniżoną i przeprowadzając oszacowanie, organ uznał za wiarygodną cenę sprzedaży wskazaną przez Stronę w remanencie, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania na kwotę 29.559,84 zł netto.
3.5. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 5 skargi kasacyjnej), do którego autor skargi kasacyjnej odniósł się w pierwszej kolejności w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia. Zdaniem kasatora naruszenie powołanych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez WSA stanowiska organu drugiej instancji, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie uwzględniła uprzednio wydanych wytycznych zawartych w decyzji DIAS z dnia 13 listopada 2023 r.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że istotnie niniejsza sprawa była dwukrotnie rozpatrywania przez organy podatkowe. Pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 28 marca 2022 r., w wyniku rozpoznania odwołania, została uchylona decyzją DIAS z dnia 13 listopada 2023 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał między innymi na konieczność wyjaśnienia przez NUS: w jaki sposób i za pomocą jakich dowodów dokonał ustaleń, jakie przyjęto dane oraz które z nich uwzględniono przy ustalaniu poszczególnych szacowanych wartości. Ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził charakterystyki podmiotów przyjętych dla spełnienia kryterium porównywalności w procesie szacowania oraz nie wyjaśnił kwestii związanych z obrotem opałem i tarcicą. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia 27 marca 2024 r. ponownie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za okresy od stycznia do listopada 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września 2017 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od października do grudnia 2017 r. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Tymczasem w skardze kasacyjnej, oprócz twierdzeń o wadliwym zaaprobowaniu przez DIAS ponownie przeprowadzonego postępowania przez NUS nie został sformułowany zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wydania przez ten organ poprzedniej decyzji kasatoryjnej z dnia 13 listopada 2023 r. W szczególności w zdaniu drugim tego przepisu jest wskazane, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Już to uchybienie wyłączało rozpoznawany zarzut spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Warto przy tym zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone do wskazania jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 465/19). Autor skargi kasacyjnej nie mógł zatem skutecznie sformułować zarzutu "pominięcia zaleceń" wskazanych w poprzedniej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i akceptacji tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji.
3.6. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor podnosił argumentację, dotyczącą nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i zaakceptowania tego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 3 skargi kasacyjnej), kasator przekonywał, że powołanie biegłego odnośnie do składowanego opału w postaci węgla i eko-groszku miało zaprzeczyć lub potwierdzić, że opał zakupiony w 2016 r. mógł ulec degradacji i rozdrobnieniu na skutek magazynowania, co spowodowałoby powstanie nadwyżki miału. Odnośnie zaś sprzedaży tarcicy biegły miał wykazać w tym zakresie, czy na podstawie faktury można określić jakość zakupionej tarcicy oraz przeprowadzić rzetelne porównanie podmiotów przyjętych do oszacowania.
Powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie uznano, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające okazały się dowody w postaci: rejestrów VAT za okresy od stycznia do grudnia 2017r., faktury VAT, wydruki z kasy fiskalnej, stany remanentowe na 31 grudnia 2016r. oraz na 31 grudnia 2017 r. oraz faktury zakupów towarów z 2015 r. i 2016 r., a Skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prezentowane przez Skarżącego stanowisko o obniżonej jakości sprzedanego towaru czy jego ubytkach, co miało wpłynąć na wartość sprzedaży. Brak dowodów w tym zakresie nie może być zastąpiony opinią biegłego, która, wobec tego, że na dzień 31 grudnia 2017 r. Skarżący nie był już w posiadaniu ani opału, ani tarcicy, nie mogła być przeprowadzona.
Odnośnie argumentacji w zakresie gromadzenia produktów węglowych w okresie od 2010 do 2017 r., a w szczególności gromadzenia gorszej jakości, niesprzedanego węgla na otwartej przestrzeni, gdzie ulegał degradacji i w ten sposób mógł być sprzedany jako miał to w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że towar ujęty w spisie natury został nabyty na podstawie faktur z 2016 r. Ceny jednostkowe opału w remanencie wyniosły od 210 do 456 zł za tonę i odpowiadały cenom zakupu z faktur dokumentujących zakupy za marzec, kwiecień i październik 2016 r.
Zwrócono uwagę, że Podatnik sam w tym zakresie nie miał jednolitego stanowiska, m.in. powołując się później na nabycie opału celem zmieszania go z towarem gorszej jakości. Okoliczność ta również została podważona przez organ oraz Sąd pierwszej instancji. DIAS przeprowadził analizę okazanego w toku kontroli podatkowej wykazu środków trwałych znajdujących się w posiadaniu Skarżącego. Z dokumentu tego nie wynikało, aby Strona posiadała jakiekolwiek urządzenia mogące służyć do mieszania węgla. Organ drugiej instancji potwierdził, że Podatnik używał specjalistycznych urządzeń, jak ładowarki do materiałów sypkich oraz ładowarki [...], jednak uznano za niewiarygodne, aby mogły one posłużyć Stronie do mieszania różnych frakcji opału. Wniosek ten wynikał z tego, że Skarżący samodzielnie, nie zatrudniając żadnych pracowników oraz świadcząc jednocześnie w kontrolowanym okresie usługi transportowe nie byłby w stanie zajmować się dodatkowo mieszaniem opału, w ilości 948 ton w 2017 r., bez posiadania urządzenia przystosowanego do tego celu.
Skarżący sformułował też tezę, że 132,9 ton sprzedanego eko-groszku odpowiadała ilości eko-groszku nabytego w 2017 r., który został sprzedany bezpośrednio po zakupie i nie zdążył ulec degradacji na skutek długotrwałego magazynowania. Jego pozostała część uległa rozdrobnieniu, nastąpiła zmiana jego parametrów jakościowych, w konsekwencji czego – podobnie jak w przypadku węgla – został sprzedany jako miał. Organ drugiej instancji zwrócił jednak uwagę, że opał wyszczególniony w remanencie został faktycznie nabyty na podstawie dowodów zakupu z 2016 r., a jego rzeczywisty okres składowania nie wynosił 8 lat i był zdecydowanie krótszy. Twierdzenie o gorszej jakości opału nie było w żaden sposób potwierdzone przez Skarżącego, w tym jakimikolwiek dokumentami, zaś powoływanie się na umowy zawarte 2 lipca 2018 r., a dotyczące sprzedaży produktów węglowych przez syndyka nie dotyczyły Strony, zostały zawarte pomiędzy innymi podmiotami oraz dotyczyły innego okresu niż kontrolowany, zwłaszcza że z treści tych umów wynikało, że miał węglowy będący ich przedmiotem został nabyty w drodze spadku w 2012 r., zatem mógł pochodzić sprzed tego okresu.
Odnosząc się natomiast do tarcicy dębowej, Skarżący twierdził, że niższa cena sprzedaży podyktowana była jej złą jakością. Została ona bowiem nabyta jako pełnowartościowe drewno, tymczasem po jej dostarczeniu okazało się, że jest bardzo złej jakości (z uwagi na dużą wilgotność) i jej stan nie pozwalał na sprzedaż po cenie zbliżonej do ceny zakupu. Organ zwrócił uwagę jednak, że nabycie tarcicy nastąpiło na podstawie faktury nr 1 z dnia 25 grudnia 2015 r., jej dostawa nastąpiła w styczniu 2016 r. Z okazanej faktury zakupu nie wynikało, aby towar był złej jakości. Podatnik również nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby sprawdzenie stopnia jej wilgotności, zwłaszcza że w sporządzonym remanencie wartość tarcicy została ujęta na poziomie, który nie wskazywał na jej gorszą jakość. W tym wypadku samo twierdzenie o złej jakości towaru nie było wystarczające.
3.7. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 4 skargi kasacyjnej) kwestionowano stwierdzenie, że Strona nie dysponowała żadnym urządzeniem do mieszania węgla oraz że ładowarka do materiałów sypkich i ładowarka [...] nie były wystarczające do takich czynności. Autor skargi kasacyjnej w istocie jednak polemizował z wywodem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Kasator wskazywał bowiem, że taka maszyna jest standardowo używana w górnictwie do załadunku, mieszkania, przesiewania i segregacji węgla. Strona w tej kwestii nie powołała jednak żadnych nowych okoliczności, czy też nie powiązała swojego stanowiska ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym opierając się jedynie na prostym zaprzeczeniu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu drugiej instancji wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym była mowa przy wcześniejszym zarzucie skargi kasacyjnej.
3.8. W konsekwencji nieuwzględnienia powyższych zarzutów, niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 1 skargi kasacyjnej). Skoro kasator nie podważył skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, jak również wniosków wynikających z zestawienia środków trwałych Skarżącego, to tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Strony. Podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych Skarżącego, jak trafnie podkreślił WSA, wynikało z nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2017 r., a wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi ze stanem rzeczywistym uniemożliwiła ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. To natomiast stanowiło podstawę przeprowadzonego w sprawie oszacowania.
Jak prawidłowo ocenił Sąd wojewódzki, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły właściwe postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenie poddano każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowodowy we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Analiza ta oraz wyciągnięte na jej podstawie wnioski nie nosiły cech dowolności, pozbawionej logiki interpretacji, czy też wybiórczego traktowania zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym organ wyczerpująco opisał stan faktyczny i dokonał właściwej subsumpcji prawidłowo ustalonego i przedstawionego stanu sprawy pod obowiązujące przepisy prawa materialnego, czemu dany wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
3.9. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 6 skargi kasacyjnej). Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego lub uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji, czy nie odniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, bądź kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2026r., sygn. akt III OSK 1093/23; z dnia 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).
Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, przy czym Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sporu. Sąd wojewódzki stwierdził bowiem, że zalecenia w zakresie ustalenia zaistnienia niedoborów lub nadwyżki, które mogły powstawać naturalnie ze względu na posiadane właściwości chemiczne, fizyczne lub warunki przechowywania czy transportu zostały zrealizowane. Naruszenia tego przepisu nie stanowi natomiast to, że zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów skargi w sposób w jaki autor skargi kasacyjnej by tego oczekiwał.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA