Faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez I. sp. z o.o., jak i faktury wystawione przez nią na rzecz G., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. W niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami prawa, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma I. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży/dostaw towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.
Skarżąca – przesłuchana w charakterze strony – zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W.. Nie znała osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o. Kontakt był jedynie mailowy, którego to adresu nie pamiętała. Nie wiedziała kto wystawił faktury z ramienia spółki I., a także nie wiedziała skąd podmiot ten posiadał towar, który od niego zakupiła. Przyznała także, że zakupy odbywała się "w ciemno". Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, na działanie pozorujące prowadzenie transakcji a nie jej rzeczywiste dokonanie, wskazują też rozbieżności pomiędzy informacjami otrzymanymi z systemu poboru opłat Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad a zeznaniami kierowcy skarżącej i wyjaśnieniami skarżącej. Skarżąca nie wykazała, iż dostawa będąca przedmiotem faktury VAT wystawionej na rzecz G. rzeczywiście miała miejsce.
Jako dowód w sprawie włączono również ostateczną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 26 października 2018 r. wydaną wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za marzec i kwiecień 2015 r. Z treści tej decyzji wynika, że spółka I. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej. Dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów I. sp. z o.o. faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą.
Zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami. Nie przedłożyła też dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżącej nie interesował również towar, który miał być przedmiotem obrotu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty dot. przewozu i dostarczenia towarów do firmy zagranicznej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań i wyjaśnień skarżącej, organy słusznie uznały jako niewiarygodne.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw towarów określonych w wystawionych fakturach VAT na rzecz skarżącej i nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Wobec braku dowodów, aby skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na tych fakturach i dysponowała tymi towarami, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz G.
W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych o nie dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz G. Zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.
Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT sprzedaży (WDT) wystawiona przez skarżącą na rzecz G., nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktura ta nie dokumentuje wykonania przez skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów i WSA w Warszawie, że skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornej fakturze nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Przedstawione okoliczności należy uznać za świadczące wprost o świadomym udziale skarżącej w transakcjach o oszukańczym charakterze.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla jej rozstrzygnięcia. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzję, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, z treści faktur nie ma możliwości zidentyfikowania towaru i stwierdzenia, co w istocie było przedmiotem realnych nabyć i dostaw. Brak było jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (zamówienia, umowy, dokumenty potwierdzające odbiór i wydanie konkretnych towarów).
Ponadto by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczy o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
Do materiału dowodowego w niniejszej sprawie została włączona nie tylko decyzja i protokół kontroli podatkowej wydane wobec kontrahenta skarżącej, a także inne dowody (wyjaśnienia skarżącej, faktury dotyczące obrotu towarem, protokoły przesłuchań świadków, materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczące I. sp. z o.o., odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla G.). Skarżąca miała zapewniony dostęp do całego materiału dowodowego.
W istocie zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane okoliczności na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że doszło do realnych transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów podatkowych - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła konkretny towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Organy podatkowe kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup towaru, który następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistego obrotu, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro węgierski kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, zatem skarżąca nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%, bo ta dostawa nie miała rzeczywistego charakteru.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.
W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
|Maja Chodacka | Danuta Oleś (spr.) | Bartosz Wojciechowski |