Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 wskazała, że w związku z wprowadzeniem zmian w Polityce flotowej będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi przypisanymi do grupy "Poolcar", "Brygadówki 7 os." i "Transportowe 8-9 os." np. koszty ich zakupu, leasingu albo najmu tych pojazdów; koszty związane z ich eksploatacją; koszty paliw silnikowych wykorzystywanych do napędów tych pojazdów.
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2021 r. uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
3. Sąd I instancji interpretację tę uchylił.
Na wstępie rozważań wskazał WSA, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15; z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15; z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 528/16; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16; z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołał, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).
W ocenie Sądu, wszystkie powyżej wskazane warunki skarżąca spełnia nawet nadmiarowo. W tym kontekście należy podkreślić, że z treści Polityki flotowej - czyli dokumentu, w którym skarżąca uregulowała zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników - wynika jednoznacznie, że skarżąca powierza samochodu floty jedynie wybranym pracownikom, którzy są zobowiązani do szczegółowego przedstawiania wykorzystania samochodu. M.in. wprowadzono zakaz wykorzystywania wskazanych kategorii pojazdów do celów innych niż służbowe, a użytkownik samochodu jest zobowiązany do wypełniania otrzymanej ewidencji pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Polityka flotowa określa również obowiązki osoby (osób) odpowiedzialnej za weryfikację i akceptację ewidencji przebiegu pojazdu na poziomie bezpośredniego przełożonego użytkownika oraz obowiązki w zakresie weryfikacji sposobu użytkowania pojazdów na poziomie Działu Floty (tj. jedynego działu istniejącego w strukturach skarżącej odpowiedzialnego za administrowanie i zarządzanie samochodami służbowymi).
W ocenie Sądu, stanowisko organu jest całkowicie błędne, albowiem powoduje, że sporne przepisy ustawy o VAT nigdy nie mogłyby zostać zastosowane.
Podkreślenia także wymaga, że organ kwestionuje przydatność działań podjętych przez skarżącą w celu wyeliminowania możliwości użytku samochodów flotowych do celów prywatnych, wychodząc z założenia, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnej możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.
Końcowo Sąd wskazał, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 382/22 uchylił interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 stycznia wydaną na podstawie tego samego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w zakresie pytania nr 2 i nr 4, w której to interpretacji organ uznał, że wydatków związanych z pojazdami floty, skarżąca nie będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że przedstawiony przez skarżącą sposób użytkowania pojazdów pozwala na przyjęcie, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i będzie możliwe odliczenie pełnego podatku naliczonego, podczas gdy w ocenie organu na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą zasady używania pojazdów nie wykluczają możliwości ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co wyklucza możliwość odliczenia pełnego podatku naliczonego;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;
b) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie uwzględnionych zarzutów m.in. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących uchybień organu interpretacyjnego, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań;
c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia zasady legalizmu, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać jako efekt braku merytorycznej akceptacji wydanej interpretacji indywidualnej.
Organ wniósł o:
- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
- względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie;
- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Nie są uzasadnione podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego.
5.2.1. Nie można mówić o naruszeniu w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. możemy mieć do czynienia w sytuacji, w której uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., sygn. akt I OSK 2196/24 – CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że uzasadnienie wyroku WSA jest prawidłowe i spójne i nie sposób mówić o jego wewnętrznej sprzeczności. Sąd wymienił naruszone przez organ przepisy, zaś argumentacja kasatora, że nie wie, czy naruszył zasadę legalizmu, czy też nie, wydaje się być nieco wymuszona.
Nie doszło zatem też do naruszenia art. 153 p.p.s.a.
5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.
Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd wojewódzki
"za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji zasadnym czyniło również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.), bowiem dokonana przez organ wykładnia powyższych przepisów, jak Sąd wskazał, była błędna."
We wcześniejszej części uzasadnienia Sąd wojewódzki nie tylko wyjaśnił, dlaczego merytorycznie stanowisko organu jest błędne, ale również wytknął mu niedociągnięcia proceduralne, takie jak to, że organ interpretacyjny, argumentując swoje stanowisko w sprawie popadł w sprzeczność (s. 16-17 uzasadnienia wyroku).
5.2.3. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. W opisanym stanie sprawy prawidłowe było bowiem uchylenie interpretacji przez Sąd, zamiast oddalenia skargi.
5.3. W opinii NSA nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania.
Stanowisko WSA w Krakowie w tym względzie uznać należy za prawidłowe.
Przede wszystkim zasadnie przyjął Sąd, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy, należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że wszystkie powyżej wskazane warunki skarżąca spełnia w sposób co najmniej wystarczający. Z treści Polityki flotowej - czyli dokumentu, w którym skarżąca uregulowała zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników - wynika jednoznacznie, że skarżąca powierza samochodu floty jedynie wybranym pracownikom, którzy są zobowiązani do szczegółowego przedstawiania wykorzystania samochodu. M.in. wprowadzono zakaz wykorzystywania wskazanych kategorii pojazdów do celów innych niż służbowe, a użytkownik samochodu jest zobowiązany do wypełniania otrzymanej ewidencji pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Polityka flotowa określa również obowiązki osoby (osób) odpowiedzialnej za weryfikację i akceptację ewidencji przebiegu pojazdu na poziomie bezpośredniego przełożonego użytkownika oraz obowiązki w zakresie weryfikacji sposobu użytkowania pojazdów na poziomie Działu Floty (tj. jedynego działu istniejącego w strukturach skarżącej odpowiedzialnego za administrowanie i zarządzanie samochodami służbowymi).
Odnosząc się do argumentacji kasatora, że "brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą zasady używania pojazdów nie wykluczają możliwości ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą", stwierdzić należy, że, jak słusznie uznał WSA, przyjmując tok rozumowania organu, że użycie samochodów służbowych w celach prywatnych należy postrzegać także w kategoriach potencjalnych, a nie tylko faktycznej możliwości takiego użytkowania samochodu, podatnicy nie mieliby możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego. Ryzyko, że samochody służbowe mogą zostać wykorzystane przez użytkujących ich pracowników niezgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. w celu prywatnym, istnieje zawsze i jest związane z tzw. czynnikiem ludzkim, co również wytłumaczył Sąd, wspierając się stosownym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.
Jak tłumaczył NSA m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., I FSK 1175/20, CBOSA: "(...) oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia (...) W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych".
Fakt ten dostrzegł również ustawodawca, który szczegółowo uregulował ww. kwestię i przyznał prawo podatnikom do pełnego odliczenia VAT jedynie w przypadku spełnienia przez nich ściśle określonych warunków, wskazanych w art. 86a ustawy o VAT. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT wyłącznie w sytuacji, gdy spełni określone w ww. przepisie kryteria, które wykluczają obiektywnie możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego. W realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez skarżącą stosownego dokumentu – Polityki flotowej, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznanie z Polityką flotową użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole, stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.
5.4. Biorąc pod uwagę powyższe, skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)