4. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem kontrola Sądu w zakresie skutków prawnych zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jest wadliwa z uwagi na wadliwe ustalenia faktyczne w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania i wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na ponad rok przed upływem przedawnienia, podczas gdy faktycznie było to nieco ponad miesiąc przed upływem przedawnienia, a co w powiązaniu z wyrokiem uniewinniającym oraz przewlekłością postępowania z powodu braku aktywności prowadzącego to postępowania przesądzało o instrumentalnym wszczęciu postępowania i nadużyciu instytucji prawa karnego skarbowego w postaci "wszczęcia postępowania karnego w sprawie", poprzez użycie jej niezgodnie z celem ustawowym, tj. nie zmierzającym do wykrycia i ukarania sprawcy, i nie do czerpania nowych dowodów w postępowaniu podatkowym, a wyłącznie wykorzystywanej jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co skutkować winno finalnie uznaniem, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 70 § 1, § 6 ust. 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dot. opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2012 r. został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 9 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowego z uwagi na bliskość terminu przedawnienia oraz fakt, że w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane żadne działania, służące realizacji celów postępowania karnego i to postępowanie oparte zostało wyłącznie na dowodach postępowania podatkowego i uzyskanych przez organ podatkowy, co w efekcie skutkowało prawomocnym uniewinnieniem Skarżącego – co w powiązaniu z innymi okolicznościami (długotrwały brak aktywności organu prowadzącego postępowanie, wszczęcie postępowania karno-skarbowego na nieco ponad miesiąc przed upływem przedawnienia) wskazuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako nieskutkujące przerwaniem biegu przedawnienia i uznaniem zarzutu przedawnienia zasadny.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył od kontrahenta – N. sp. z o.o. (dalej: N.) olej napędowy. Odrębne postępowanie prowadzone wobec tej spółki wykazało, że faktury wystawione przez N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym w wyniku przeprowadzonego wobec Podatnika postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) ustalono, że Skarżący nabył od N. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie sprawdził bowiem, czy N. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, jak również nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji nieokazania dowodów w tym zakresie, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.
Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istotą sporu okazała się kwestia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym będącym przedmiotem postępowania.
W skardze kasacyjnej wskazano, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym – zdaniem kasatora - świadczy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji oraz wydanie przez Sąd Rejonowy [...] w [...] prawomocnego wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt [...], uniewinniającego Podatnika od zarzucanego mu czynu, co w konsekwencji skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego, autor kasacji wskazywał na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego selektywne gromadzenie przez organ podatkowy. Przejawiało się to niedopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego i ich dostawców, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do sprawdzenia i wglądu do ustaleń organu podatkowego dotyczących N.
Natomiast organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, stanęły na stanowisku, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. WSA odwołał się do wytycznych zawartych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami
skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.4. Tymczasem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie sprowadza się do polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami, przedstawianiu swojej wersji wydarzeń i negowaniu oceny stanowiska organów podatkowych dokonanej przez Sąd wojewódzki, bez powołania się na konkretne dowody.
Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, w jej treści, wielokrotnie odnosi się do zobowiązania dotyczącego opłaty paliwowej, podczas gdy – jak wskazano powyżej – przedmiotem tej sprawy jest zobowiązanie Skarżącego w podatku akcyzowym. Podobnie w odniesieniu do zarzutu dotyczącego ograniczenia Skarżącemu prawa do obrony poprzez wydanie w dniu 8 listopada 2017 r. postanowienia odmawiającego Skarżącemu dostępu do materiałów kontroli N., podczas gdy takie postanowienie nie zostało wydane w niniejszej sprawie.
3.5. Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, działał w warunkach związania wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2024 r. w sprawie sygn. akt I GSK 656/20. Orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 243/19 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w ww. wyroku, Sąd wojewódzki miał dokonać m.in. ponownej analizy zawiadomienia z dnia 16 listopada 2017 r. skierowanego zarówno do pełnomocnika Strony jak i samego Podatnika oraz dokonać oceny prawidłowości doręczenia zawiadomienia, jak i skutków tego zawiadomienia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt [...].
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w treści wyroku z dnia 28 lutego 2024 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem zarówno rozważania co do spełnienia przez pismo z dnia 16 listopada 2017 r. wymogów uchwały I FPS 1/18, ale również odniesienie się do kwestii wpływu wyroku uniewinniającego Stronę na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r., a w szczególności zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.
3.6. Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że koncentrują się one na trzech aspektach:
a) nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez NUS w sposób przewlekły, co miało istotny wpływ na ocenę instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
b) nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego o udostępnienie akt dotyczących N., które następnie zostały objęte tajemnicą, co w konsekwencji ograniczyło prawo Strony do obrony;
c) nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zw. z treścią art. 70 § 1 i § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej.
A zatem autor skargi kasacyjnej podważa ustalenia organów podatkowych i ich ocenę, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do kwestii związanej z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego. Brak jest natomiast skutecznych zarzutów podważających ustalenia tych organów, dotyczących podstaw do obciążenia Skarżącego nieuiszczonym na poprzednim etapie obrotu podatkiem akcyzowym.
3.7. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji miało, zdaniem kasatora, świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego celem miało być wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Należy w związku z tym przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem Strony, orzekał w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2012 r. W granicach tej sprawy mieściła się jedynie ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W granicach sprawy nie mieściło się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym. Jeżeli Strona uważała, że działania podejmowane przez organ są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, mogła te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności decyzji w przedmiocie określenia podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, gdyż Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej podniesione w powyższym zakresie należało uznać za bezpodstawne.
3.8. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do odmowy udostępnienia Skarżącemu materiałów z kontroli N., co – zdaniem autora kasacji -skutkowało uniemożliwieniem Podatnikowi obrony swoich praw w kontekście wykazania prawidłowego zadeklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, to poza twierdzeniem o wydaniu postanowienia z dnia 8 listopada 2017r., w którym materiały z kontroli N. zostały objęte tajemnicą i Skarżący został pozbawiony wglądu do tych dowodów, Strona nie wskazała żadnych innych szczegółów.
Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby w dniu 8 listopada 2017 r. wydano jakiekolwiek postanowienie dotyczące odmowy Skarżącemu dostępu do akt sprawy N. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. NUS odmówił możliwości zapoznania się Skarżącego z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS), zaś postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast postanowienie DIAS było przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie sygn. akt III SA/Gl 199/18, gdzie WSA wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. prawomocnie oddalił skargę Strony. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że słusznie organy podatkowe odmówiły wydania i wglądu do tych dokumentów, wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej oraz fakt, że treść decyzji nie stanowiła podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego.
W tej sytuacji tak sformułowany zarzut nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż – jak była o tym mowa powyżej - Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora.
3.9. Jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 i § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej.
W pierwszej kolejności należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która trafnie została przywołana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została w dniu 10 stycznia 2019 r., a więc niewątpliwie przed ogłoszeniem ww. uchwały. Należy przyjąć, że z tego względu w uzasadnieniu tej decyzji organ nie zawarł pogłębionej analizy, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł potrzebę przeanalizowania okoliczności niniejszej sprawy pod tym kątem, z uwzględnieniem tez zawartych w uchwale I FPS 1/21.
Ze wspomnianej uchwały wynika zaś, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania.
Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 37 ze zm., dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024, poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.) o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gliwicach w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wypełnił wskazane w ww. uchwale wytyczne dotyczące kontroli sądowoadministracyjnej legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego i ocena ta zasługuje na aprobatę.
3.10. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie uznał, że w niniejszej sprawie istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego, gdyż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
WSA zauważył, że pismem z dnia 16 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ zawiadomił pełnomocnika Skarżącego (radcę prawnego P.W.) oraz Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. został zawieszony z dniem 9 listopada 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 22 listopada 2017 r. oraz Podatnikowi w dniu 5 grudnia 2017 r. Sąd wojewódzki, biorąc pod uwagę fakt, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego P.W. zostało odwołane przez Skarżącego zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 6 grudnia 2017 r., a zatem już po doręczeniu pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia 16 listopada 2017 r., prawidłowo uznał, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Skarżącemu i jego pełnomocnikowi przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. tj. przed 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Natomiast z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynikało, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] (dalej: UCS) w dniu 9 listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie nieujawnienia przez Skarżącego podstawy zobowiązania podatkowego i niezłożenia deklaracji dotyczącego podatku akcyzowego za okres wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. na łączną kwotę 99.268 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. Wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z zawiadomieniem organu pierwszej instancji o nieujawnieniu przez Skarżącego podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, co ustalono w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Podatnika.
Postępowanie to następnie zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko Stronie do Sądu Rejonowego [...] w [...], który prawomocnym wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącego od zarzucanego mu czynu
3.11. Zgodzić się należy z autorem kasacji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 9 listopada 2017 r., czyli na ponad miesiąc (nie zaś rok jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co miałoby miejsce w dniu 31 grudnia 2017 r.). Powyższe jednak nie uzasadnia twierdzenia o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Całokształt okoliczności faktycznych wskazuje bowiem na to, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie.
Sąd wojewódzki trafnie podsumował sekwencję zdarzeń, z której wynikało, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. (doręczonego Stronie w dniu 2 grudnia 2013 r.), decyzja organu pierwszej instancji, określająca Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. została wydana w dniu 21 września 2017 r. To oznacza, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego UCS dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Postępowanie karne skarbowe wszczęte przez UCS zakończyło się skierowaniem przeciwko Stronie aktu oskarżenia, co zgodnie z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. III FSK 847/23, z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1036/22, czy z dnia 30 września 2024 r., sygn. akt I FSK 112/21). Strona nie ma zatem racji twierdząc, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było tylko i wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść wyroku uniewinniającego Podatnika nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a także, że na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wskazywało uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 22 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem zwrócił uwagę, że uniewinnienie Skarżącego miało miejsce wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, bowiem Podatnikowi nie można było przypisać umyślności jego popełnienia (tj. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawy prawne działania organów podatkowych oraz orzekania w sprawie karnej opierają się na zupełnie innych przepisach. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji są przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.). Możliwość zastosowania tych przepisów nie została w żadnej mierze powiązana z popełnieniem czynu zabronionego ani przez Skarżącego ani któregokolwiek z jego kontrahentów, a w szczególności z wydaniem wobec nich wyroku karnego skazującego. Podobnie wyrok uniewinniający Skarżącego lub jednego z kontrahentów nie przekłada się na ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej Strony.
Przepis art. 11 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i wyznacza granice tego związania. Różnice między postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym prowadzą do autonomii rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale także oznaczają swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Dowody z postępowania karnego mogą być zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je sąd orzekający w sprawie karnej skarbowej.
Uniewinnienie Podatnika wyrokiem sądu karnego nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd karny uznał, że w sprawie nie sposób było przypisać Skarżącemu umyślności popełnienia czynów, interpretując wątpliwości na jego korzyść. Nie wykluczył jednak przy tym możliwości przypisania Podatnikowi odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego (str. [...] i [...] wyroku karnego). W konsekwencji, Sąd karny stwierdził jedynie, że w świetle stanu wiedzy Skarżącego nie było dowodów pozwalających na przypisanie mu winy. Nie przekłada się to jednak automatycznie na stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu ścigania sprawcy przestępstwa, a wszczęto je wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał, aby zaskarżona decyzja była niezgodna z prawem w związku z podniesionymi zarzutami dotyczącymi kompletności materiału dowodowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego albo została wydana niezgodnie z zasadą uzasadnionych oczekiwań, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie naruszając art. 134 § 1 p.p.s.a. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów wynikowych określających treść rozstrzygnięcia wyroku tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.
3.12. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 oraz art. 124, 125 § 1, art. 127 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 127, art. 122, art. 191 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Strona bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Ponadto znacząca część przepisów prawnych, do których naruszenia miało dojść w niniejszej sprawie, została jedynie wskazana w "zbitce" wymienionych regulacji Ordynacji podatkowej bez stosownego ich uzasadnienia, co uniemożliwia wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.
3.13. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, § 6 ust. 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 70 § 1 i § 6 ust. 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia tego postępowania w dniu 9 listopada 2017 r., czego Strona w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego skutecznie nie podważyła.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA