Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), i prawidłowo ustaliły, że przedstawione przez skarżącą faktury wystawione przez E1. sp. z o.o. z siedzibą w G. dotyczące nabycia zestawów kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych, zestawów narzędzi, bitów i nasadek, a także dokumenty mające potwierdzać eksport tych towarów przez skarżącą na rzecz [...] podmiotu Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wbrew temu, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku nie kwestionowali faktu prowadzenia przez E1. sp. z o.o. działalności gospodarczej, a jedynie rzeczywisty przebieg transakcji dokonanych pomiędzy tą spółką a skarżącą w listopadzie 2016 r. Z tej przyczyny zarzut sformułowany w punkcie 1 lit. a) skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim odnosi się on do dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że E1. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jest zupełnie nietrafiony.
Chybiony jest również zarzut z punktu 1 lit. c) skargi kasacyjnej, dotyczący niedostrzeżenia przez Sad pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającego na "nieuwzględnieniu dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez E1.". Jak już wskazano, fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez E1. sp. z o.o. nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy w listopadzie 2016 r. E1. sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży towarów wymienionych w przedstawionych do rozliczenia fakturach. Tego zaś zawnioskowane przez skarżącą dowody, wymienione na str. 16 skargi kasacyjnej, nie potwierdzały. Z samego faktu, że E1. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, nie sposób wywodzić - jak czyni to skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że spółka ta dokonała sprzedaży towarów na rzecz skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że organy podatkowe przekonująco i rzetelnie wykazały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E1. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe opierały się m.in. na materiale dowodowym pozyskanym od innych organów, zgromadzonym w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec E1. sp. z o.o. oraz rzekomego dostawcy tej spółki – P. sp. z o.o. Z dowodów tych wynikało, że P. sp. z o.o. nie dysponowała towarami w postaci zestawów kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych, zestawów narzędzi, bitów i nasadek, które miały następnie stać się przedmiotem obrotu pomiędzy E1. sp. z o.o. i skarżącą. P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko stwarzała jej pozory, a jej prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. E1. sp. z o.o. nie nabyła ww. towarów od P. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła zbyć ich na rzecz skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która pozwalałaby na podważenie powyższych ustaleń. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na kwestii istnienia towarów i podkreślono, że każdorazowo trafiały one do siedziby skarżącej. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano samego istnienia towarów, a nabycie ich przez skarżącą od podmiotu wskazanego na fakturach, tj. od E1. sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę na szereg okoliczności, opisanych i szczegółowo przeanalizowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które oceniane łącznie przemawiały za przyjęciem, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze. Szczególną uwagę zwrócił na opisany przez spółkę w toku postępowania sposób nawiązania współpracy z E1. sp. z o.o. i [...] podmiotem Z.. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie szukała dostawcy ani odbiorcy, a kontakty handlowe z E1. sp. z o.o. i Z. zostały "podane jej na tacy". Spółka E1. została wskazana skarżącej przez przedstawiciela [...] nabywcy. Sąd zauważył też, że skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego i miała zagwarantowany zysk. Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych - za towar nabywany od E1. sp. z o.o. płacił w imieniu skarżącej przy jego odbiorze przedstawiciel [...] podmiotu, następnie skarżąca "zwracała" mu pieniądze, aby w dalszej kolejności po wystawieniu dokumentów eksportowych pobrać ponownie od niego należność powiększoną o marżę. Ponadto Sąd wskazał na brak zawierania przez skarżącą pisemnych umów z nowymi kontrahentami, brak korespondencji handlowej, płatności gotówkowe, wystawianie przez E1. sp. z o.o. po kilka faktur w tej samej dacie z jedną lub dwoma pozycjami na dokumencie, brak wiedzy i zainteresowania skarżącej na temat pochodzenia towaru, szybki przepływ towarów między poszczególnymi podmiotami oraz deklarowanie na rzecz jednego podmiotu w ramach eksportu dostaw towarów w takiej samej ilości, jak nabyte uprzednio w całości od spółki E1.. Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności, istotnie odbiegające od występujących w normalnych kontaktach handlowych, pozwoliły na konkluzję, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Niewątpliwie o działaniu w tzw. dobrej wierze czy też o zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności (fakturowanie, wystawianie dokumentacji magazynowej) i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy, jak również jej przebieg, budzą wątpliwości co do ich rzetelności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodnie z prawem stwierdził - podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych - że zadeklarowane przez spółkę transakcje eksportowe nie spełniają przesłanek do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Towary wyszczególnione na przedstawionych przez spółkę fakturach zostały wprawdzie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, ale wywozowi temu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa. Podmiot wskazany na fakturach eksportowych i komunikatach lE 599 jako nabywca/odbiorca towarów, tj. Z., faktycznie nim nie był, co jednoznacznie potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Z informacji nadesłanych przez [...] organ podatkowy wynika, że w okresie od 9 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Z. nie przeprowadzał transakcji handlowych za granicą. Natomiast informacje pochodzące od Izby Administracji Skarbowej Działu Granicznego oraz ewidencje przekraczania granicy wskazują, że towarów do magazynu skarżącej nie mógł dostarczać K. V. (przedstawiciel Z.), gdyż w dniach rzekomego przywozu towarów do magazynu skarżącej i ich odebrania z tego magazynu, a także opłacenia towaru w kasie skarżącej, tego obcokrajowca nie było w Polsce albo przebywał w Polsce przez zbyt krótki czas, aby wykonać te czynności. Poza tym towar przewożony był samochodem osobowym, którym kierował przy wjeździe do Polski inny obywatel [...] – A. D.. Osoba ta nie była upoważniona przez podmiot [...] do odbioru towaru od skarżącej, nie była też wymieniona jako osoba reprezentująca podmiot [...]. Co więcej, osoba ta przekraczała [...] przejścia graniczne, towar natomiast został wywieziony przez granicę [...]. W dniach, kiedy został potwierdzony wywóz towarów przez [...] służby celne, osoba ta nie przekraczała żadnej granicy.
Nie ma racji skarżąca podnosząc, że organy podatkowe naruszyły art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez podważenie eksportu towarów mimo potwierdzenia ich dokumentami urzędowymi w postaci komunikatów IE-599. Otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, nie przesądza o tym, że faktycznie nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dokonanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach jako odbiorca - tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy - uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Taka dostawa towarów nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką od towarów i usług, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi.
Brak jest też podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p., co pominąć miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem poniesionym w skardze kasacyjnej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku niewłaściwie rozpatrzył sprawę, gdyż "powielił" błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy dokonane pierwotnie przez organ pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jakkolwiek rozstrzygnięcie to zostało podjęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy dokonał ponownej oceny tego materiału i dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie skarżącej z dnia 1 czerwca 2021 r. (str. 15-20 zaskarżonej decyzji).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Wbrew zarzutom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyjaśnił, z jakich przyczyn brak powołania się przez organy podatkowe na art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. nie miało wpływu na wynik sprawy (str. 23-24 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również - aczkolwiek nie wprost - do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. "poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy", wskazując na str. 23 uzasadnienia wyroku, że organ odwoławczy odniósł się do argumentacji i zarzutów podnoszonych przez skarżącą w pismach i odwołaniu oraz szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu swej decyzji wywody i argumenty na poparcie dokonanej oceny sprawy.
Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury zakupowe i dokumenty eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i co do tego, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u., sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. "poprzez niepowołanie się przez organy podatkowe na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od E1. sp. z o.o. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta". Podstawą zakwestionowania faktur i dokumentów eksportowych przedstawionych przez skarżącą było stwierdzenie, że dokumentowały one czynności niemające w rzeczywistości miejsca. Przedmiotowe faktury służyć miały zatem popełnieniu oszustwa polegającego na uzyskaniu przez osoby zaangażowane w ten proceder nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Tymczasem, jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie ten drugi przypadek nie zachodził. Choć w decyzjach organów podatkowych znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużyć w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je odczytywać w znaczeniu języka potocznego, a nie w rozumieniu wskazanym powyżej, o czym świadczy zarówno całość ustaleń faktycznych sprawy, jak też przyjęta przez organy podatkowe podstawa materialnoprawna decyzji (w szczególności zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wskazanej ustawy).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba