- nie zasługiwało też na uwzględnienie twierdzenie Strony, że nie uzyskała żadnych korzyści, gdyż nie był wykazywany nawet podatek do zwrotu. Sąd tu zauważył, że według faktur na początku kontrolowanego okresu (w kwietniu 2014 r. i maju 2014 r.) Skarżący występował jako dostawca oleju rzepakowego do podmiotów z Czech, a w następnych miesiącach (od czerwca 2014 r. do września 2014 r.) sprzedawał olej do odbiorców z Polski, a dopiero ci pośrednicy wysyłali go do czeskich odbiorców, z którymi on już wcześniej współpracował. Dokonując sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, skarżący naliczał podatek należny według stawki 23%, co jednak nie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w początkowych miesiącach kontrolowanego okresu skarżący "wypracował" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą mógł bezpiecznie "konsumować" w następnych okresach;
- Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe; - w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo; - okoliczność, że Skarżący ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej został zapoznany z wyciągami z decyzji czy innych dokumentów, a nie z całym materiałem pozyskanym z innych postepowań nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nadto, włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ;
- nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut, że organ nie uwzględnił, korzystnych dla strony zeznań: P. K., G. P., czy A. S. Organ przytoczył zeznania tych osób w zaskarżonej decyzji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji: G. P. (prezes spółki L.) kojarzył firmę Skarżącego i zeznał, że była ona nabywcą surowego oleju rzepakowego. Z kolei A. S. (właściciel firmy A.) stwierdził, że Skarżący przyjechał do niego na plac i zapytał, czy ktoś handluje olejem rzepakowym. W związku z tym zaproponował Skarżącemu sprzedaż oleju. Natomiast P. K. (pełnomocnik spółki R.) zeznał, że kierował sprawami organizacyjnymi i finansowymi spółki. Stwierdził, że w 2014 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym technicznym. On, K. M. oraz A. L. kontaktowali się ze Skarżącym. Działalność operacyjną spółka wykonywała w D. [...], ul. R. [...];
- zarzut, że w sprawie nie uwzględniono "kontekstu dokumentacyjnego", m.in. dokumentów WZ i PZ, zawartych umów, międzynarodowych listów przewozowych, wydruków z systemu VIATOLL i MYTO – również według Sądu był chybiony. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one tylko uwiarygodnić dokonywane transakcje, tak aby obrót olejem rzepakowym wyglądał na typowy. Dysponowanie zatem przez Skarżącego tymi dokumentami nie oznacza, że nie brał udziału w oszukańczym procederze;
- w piśmie z 18 lutego 2021 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w Toruniu z dnia 30 grudnia 2020 r., V Ds. 35/14 umarzającego śledztwo wobec J. A., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami (dostawcami i odbiorcami), a także dobrej wiary Skarżącego oraz braku świadomości co do przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczył. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu, następnie poddał go ocenie wskazując, z jakich względów postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 30 grudnia 2020 r. nie mogło mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu, nieodniesienie się do całości zarzutów Skarżącego oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy wydana została z naruszeniem:
a) art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji wystąpienia prawnych i faktycznych przesłanek do nabycia takiego prawa oraz braku udowodnienia istnienia nadużycia prawa, braku ustalenia jego charakteru i wskazania, w jaki sposób i w jakiej wartości doszło do uszczuplenia budżetu państwa na skutek osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą,
b) art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na skutek zastosowania pozaprawnej odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw,
c) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: - brak ustalenia podstawowego elementu stanu faktycznego, t.j. brak zbadania i tym samym oceny, czy okoliczności transakcji dokonywanych przez Skarżącego z bezpośrednimi kontrahentami powinny były wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do rzetelności i uczciwości kontrahentów; - brak analizy sposobu funkcjonowania branży w jakiej działał Skarżący; - brak dokonania ustaleń w zakresie powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach, co ma zasadniczy wpływ na ustalenie istnienia nadużycia prawa, które warunkuje funkcjonowanie transakcji tzw. karuzelowych; - brak ustalenia obiektywnego wzorca należytej staranności, adekwatnego do stanu faktycznego sprawy w 2014 r., a tym samym brak odniesienia zachowania Skarżącego do tego wzorca; - braku udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności danej transakcji powinny były wzbudzić podejrzenia Mocodawcy co do zgodności z prawem dostawy realizowanej przez dostawców oraz brak udowodnienia, że mimo zaistnienia tych okoliczności Mocodawca nie dokonał czynności weryfikacyjnych, które pozwalałyby stwierdzić, iż dochował należytej staranności w uniknięciu dokonania tych transakcji,
d) art. 193 § 1, § 2 oraz 4 O.p., przez przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji faktyczno-prawnego posiadania (władania jak właściciel) towarów handlowych i ich transportu przez Stronę,
e) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez błędne przywołanie i zastosowanie podstawy prawnej, a tym samym nieprawidłowe jej wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji,
f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść strony, bez obiektywnego uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dowodów przedkładanych przez Stronę;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem:
a) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędne zastosowanie, tj., uznanie, że dla pozbawienia prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest stwierdzenie, że w ramach łańcucha transakcji inna transakcja, dokonana przed lub po przeprowadzonej przez Stronę została dokonana z naruszeniem przepisów VAT,
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego nieuzasadnione i wadliwe zastosowanie w sprawie dotyczącej uczestnictwa w nadużyciu prawa w postaci tzw. karuzeli podatkowej, co stanowi tzw. błąd w subsumcji, wyrażający się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej,
c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i/lub c ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością, jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania,
d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sytuacji naruszenia: - art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz podmiotów czeskich stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków z systemu VIATOL, faktur przewoźników, korespondencji handlowej, potwierdzeń zamówień, umów, zeznań świadków) wynika, że zbywałem towary w ilościach wskazanych na fakturach, a w wykonaniu tych czynności nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium Czech;
- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w zw. z art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz dostawy i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy nabyłem od kontrahentów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie dokonałem ich dostawy na rzecz podmiotów czeskich i krajowych w ramach działalności pośrednictwa handlowego, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego.
4.3. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:
1) postanowienia Sądu Okręgowego w Toruniu II Wydział Kamy z dnia 24.08.2021 r. o sygn. II Kp 299/21 utrzymującego w mocy postanowienie Prokuratury Okręgowej w Toruniu z dnia 30.12.2020 r. nr V Ds. 35/14 o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu na okoliczność faktycznej realizacji transakcji przez Skarżącego w warunkach typowych celów gospodarczych, a także dobrej wiary Skarżącego oraz braku świadomości, co do jakichkolwiek przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczył Skarżący;
2) wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 1.10.2021 sygn. II K 650/17, w którym Sąd uniewinnił oskarżonego od zarzucanego czynu, polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą z siedzibą w G. i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew przepisom art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, składając w dniu 24.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w G. deklarację VAT-7 za miesiąc 03/2014 i żądając w niej zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 25 dni podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, a tym samym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., narażając na nienależyty zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2014.
4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpatrywanej jest ustalenie czy Strona uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz czy pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji.
Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych w 2016 r. pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.
Natomiast brak było definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).
W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26).
Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.
Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE).
Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie miały normatywnego kształtu, tj. nie były zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.
Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.
Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).
Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).
Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.
Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).
5.2. Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.
Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).
Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555).
5.3. W świetle dotychczasowych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe szczegółowo opisały mechanizm dokonywanych transakcji, które wskazują na zjawisko "karuzeli podatkowej". Wskazując na między innymi następujące okoliczności: znikający podatnicy, określony krąg dostawców i odbiorców oleju rzepakowego, szybkość dokonywanych transakcji łącznie z płatnościami za faktury tego samego dnia, wykorzystywanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powrót oleju rzepakowego na terytorium Polski. W grupie handlujących olejem rzepakowym były ściśle określone role "buforów" i "brokerów", przy czym Skarżący pełnił rolę zarówno brokera, jak i bufora. Olej rzepakowy będący przedmiotem obrotu był jedynie nośnikiem służącym do wyłudzaniu VAT-u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Skarżący nie zachował należytej staranności, pełniąc również funkcję "brokera" przy dokonywaniu obrotu olejem rzepakowym do Republiki Czeskiej, który następnie wracał na terytorium Polski.
W związku z tym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i/lub c ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
5.4. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). W orzeczeniu tym Trybunał posługując się wykładnią prounijną i prokonstytucyjną wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 879). Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Znajduje ono także wyraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28).
W dalszym ciągu wywodów Trybunał Konstytucyjny uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13).
W świetle zrekonstruowanych powyżej treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s.
Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.
Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. Regulacja z art. 108 ustawy o VAT ma charakter sanacyjno-prewencyjny i pełni również funkcję restytucyjną.
W świetle dotychczasowych rozważań w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy. Podatnik nie miał prawa do zwrotu podatku naliczonego z otrzymywanej pustej faktury od kontrahenta, sam wystawiając pustą fakturę w tzw. karuzeli podatkowej przy transakcji WDT nie mógł korzystać z dobrodziejstwa "0" stawki VAT.
5.5. Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji pieczołowicie sporządził uzasadnienie, które zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym przepisie.
5.6. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z innymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny przepisów postępowania podatkowego, którą NSA podziela.
5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA J. Zubrzycki s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki
[pic][pic]