Po przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 dotyczących oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie 30 czerwca 2015 r., a zatem na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres do listopada 2010 r. Uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez DIAS, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Z tych względów zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem Skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił tych zarzutów, które dotyczą wadliwego ustalenia okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez spółkę A.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej (Skarżącego) zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, a także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. (pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 9 grudnia 2021 r.).
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także nieuwzględnienie, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji takiego obowiązku nie było, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 została wydana znacznie później tj. 24.05.2021 r., co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte "instrumentalnie", o czy świadczy fakt, że śledztwo w tej sprawie było objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w G.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.187§ 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.
II. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z niedokonaniem oceny postępowania karnego skarbowego.
5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od DIAS rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzutu zasługiwały na uwzględnienie.
6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy uznał, iż należy rozważyć, czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w skardze został w tym zakresie sformułowany stosowny zarzut.
Sąd wskazał, iż dokonując oceny sprawy w tym aspekcie miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 dotyczący oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
6.3. W powołanej uchwale NSA stwierdził, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Dalej NSA uznał, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uchwale tej wyjaśniono również, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem tzw. instrumentalności.
6.4. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja DIAS została wydana 29 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem powołanej wyżej uchwały i z tego powodu brak jest stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę.
Sąd pierwszej instancji wydawał zaskarżony wyrok po dacie wydania uchwały i w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo uznał, iż winien uwzględnić jej treść z racji wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. związania.
6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".
6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. W tym celu Sąd powinien przeanalizować wyjaśnienia zawarte przez DIAS w odpowiedzi na skargę, w tym przede wszystkim informację, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także postawienie zarzutów Skarżącemu (przejście postępowania karnego skarbowego do fazy in personam) nastąpiło jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją, a w przypadku wątpliwości wezwać organ do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter. Zaaprobować trzeba prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21 (CBOSA) "przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania".
W świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie.
Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 9 grudnia 2021 r. ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.
Mając na uwadze powyższe uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.
6.7. Jako zupełnie nie przystające do realiów przedmiotowej sprawy uznać należy sformułowane przez DIAS zarzuty: naruszenia art. 187 § 1 i 191 Op. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W odniesieniu do ww. zarzutów nie przedstawiono także żadnego uzasadnienia dlatego wymykają się spod kontroli kasacyjnej.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
A. Nita S. Golec M. Olejnik