Wyrok NSA z dnia 09 maja 2025, sygn. I FSK 284/22

Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie organ naruszyły zasadę z art. 191 O.p. Tę sporną kwestię organ odwoławczy winien ponownie rozważyć, w tym podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania Ł. D. w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia przez organy okoliczności, towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez M. i A.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej (Skarżącego) zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, a także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. (pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 2 grudnia 2021 r.).

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także nieuwzględnienie, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji takiego obowiązku nie było, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 została wydana znacznie później tj. 24.05.2021 r., co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte "instrumentalnie", o czy świadczy fakt, że śledztwo w tej sprawie było objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. pod sygn. Ds. [...].

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.187§ 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie doszło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie transakcji Skarżącego z N. Sp. z o.o.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez bezpośrednie przesłuchanie Ł. D. w postępowaniu podatkowym:

II. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z niedokonaniem oceny postępowania karnego skarbowego.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania sądowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy uznał, iż należy rozważyć czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w skardze został w tym zakresie sformułowany stosowny zarzut.

Sąd wskazał, iż dokonując oceny sprawy w tym aspekcie miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 dotyczący oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

6.3. W powołanej uchwale NSA stwierdził, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Dalej NSA uznał, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uchwale tej wyjaśniono również, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem tzw. instrumentalności.

6.4. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja DIAS została wydana 29 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem powołanej wyżej uchwały i z tego powodu brak jest stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę.

Sąd pierwszej instancji wydawał zaskarżony wyrok po dacie wydania uchwały i w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo uznał, iż winien uwzględnić jej treść z racji wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. związania.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".

6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą, lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. W tym celu Sąd powinien przeanalizować wyjaśnienia zawarte przez DIAS w odpowiedzi na skargę, a przede wszystkim informację, że postawienie zarzutów Skarżącemu (przejście postępowania karnego skarbowego do fazy in personam) nastąpiło jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją, a w przypadku wątpliwości wezwać organ do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter. Zaaprobować trzeba prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21 (CBOSA) "przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania".

W świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdyż decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie.

Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 2 grudnia 2021 r. ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze powyższe uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

6.7. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zeznań świadka Ł. D. (Prezesa N. sp. z o.o.) złożonych w postępowaniu karnym.

Na wstępie zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie jedynie zeznania świadka Ł. D., ustaleń w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym, a N. sp. z o.o. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że według Skarżącego zakwestionowane przez organy dostawy z 29 czerwca 2009 r. i dostawa z 7 lipca 2009 r. miały miejsce bezpośrednio między podmiotami – O.1 i N., z pominięciem magazynu Skarżącego. Z tej przyczyny sprzeczne z wystawionymi dokumentami pozostaje twierdzenie świadka Ł. D., że faktury wystawiono w celu "zdjęcia towaru" z magazyny Skarżącego.

6.8. Oceniając zasadność powyższego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowy, olej opałowy E. wyszczególniony w fakturach wystawionych przez O.1 sp. z o.o. został przyjęty do magazynu Skarżącego w N. na podstawie dokumentów PZ. Jednocześnie zapisy dokonane w ewidencji magazynowej Skarżącego pokazują, że w tych samych dniach, co przyjęcie oleju opałowego na magazyn, miało miejsce jego wydanie. W świetle takich ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że zeznania Ł. D. sprzeczne są z ustalonymi faktami, bowiem zakwestionowane przez organy dostawy z 29 czerwca 2009 r. i dostawa z 7 lipca 2009 r. miały miejsce bezpośrednio między podmiotami – O.1 i N., z pominięciem magazynu Skarżącego.

6.9. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że budzi wątpliwości ocena zeznań Ł. D. składanych w postępowaniu karnym odnośnie transakcji z N., w których świadek zeznał o dostawach oleju opałowego, gdy faktyczne dostawy towaru dotyczyły oleju napędowego.

Zauważyć należy, że przedmiotem sporu są cztery faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz N., w których jako przedmiot sprzedaży wykazano olej opałowy E. w łącznej ilości 178,887 m3. Ł. D. (Prezes N.) w postępowaniu karnym zeznał m.in., że "Z tego co pamiętam to są puste faktury, którymi ja miałem ściągnąć ze stanu olej opałowy dla M. Znam z widzenia tego M. Ja tam kiedyś byłem u niego z G. O tym, żeby M. ściągnąć ze stanu ten olej opałowy mówił G. i on załatwił, że M. wystawił faktury sprzedażowe na N., a faktycznie nie było takiego zakupu";

Zeznał ponadto, że cyt.: "Firmą P. kierował J. G. dlatego też on mi podawał co mam na rzecz tej firmy wystawiać i co ewidencjonować w swojej firmie od tego podmiotu", osobiście nie decydował o tym jak funkcjonuje Spółka N., np. od innych osób dostawał dane jakie należy wpisać w fakturach wystawianych przez N. sp. z o.o., jak również polecenia dotyczące złożenia (lub niezłożenia) deklaracji podatkowych Spółki; nie dysponował też paliwem, ani środkami finansowymi na ich zakup, jako zapłatę otrzymywał po kilka groszy od litra paliwa podanego na wystawionej fakturze. Zauważyć ponadto trzeba, że zeznania Ł. D. są zbieżne z zeznaniami R. B., prezesa zarządu A. sp. z o.o., który zeznał, że w 2009 roku za pośrednictwem J. G. poznał Jego szwagra Ł. D. prezesa N. sp. z o.o. i w wyniku propozycji złożonej przez Ł. D. zgodził się na dokonywanie, poprzez Spółkę A., fikcyjnego zakupu oleju opałowego od N. sp. z o.o. oraz na otrzymywanie "pustych" faktur. Domyślał się, że chodziło o odbarwianie oleju opałowego i jego sprzedaż jako oleju napędowego.

6.10. Dodatkowo wskazać należy na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym wobec N. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji nr [...] z 31 grudnia 2013 r. określającej kwoty podatku do zapłaty za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził m.in. nierzetelność faktur otrzymanych przez N. sp. z o.o. tytułem zakupu oleju opałowego, w tym nierzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zatem zarzut Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasadę z art. 191 O.p. oceniając zeznania Prezesa N. sp. z o.o. Ł. D.

6.11. Odnotować także należy, że z przyczyn niezależnych od organu, nie zrealizowano wniosków Strony z 10 października 2017 r. oraz z 4 marca 2019 r. o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. D. w ramach postępowania podatkowego. Wezwany na przesłuchanie w terminie 21 listopada 2017 r. nie stawił się, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Z kolei wezwany na przesłuchanie w terminach: 27 lutego 2018 r., 20 maja 2019 r. i 25 czerwca 2019 r. nie odebrał korespondencji i tym samym nie stawił się na przesłuchanie. W tych okolicznościach niezasadne jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji aby ponownie rozpoznając sprawę DIAS podjął kolejną próbę bezpośredniego przesłuchania Ł. D. w postępowaniu podatkowym.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

A. Nita S. Golec M. Olejnik