Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2025, sygn. I FSK 292/23

Sygnatura: I FSK 292/23
Data orzeczenia: 11 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (C. Sp. z o.o.) w okresie od stycznia 2014 r. do października 2015 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzętu fotograficznego na rzecz czeskiego kontrahenta D. s.r.o., stosując do tych transakcji stawkę VAT 0%. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował prawo do tej stawki, wskazując, że Spółka nie udowodniła faktycznego przemieszczenia towarów z Polski do Czech do konkretnego nabywcy. Dokumentacja nie zawierała oświadczeń odbiorcy o przyjęciu towaru, płatności nie potwierdzały dostawy, a potwierdzenia dostawy były wypełniane przez pracownika przy odbiorze ze sklepu w Polsce. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie dochowała należytej staranności: nawiązała współpracę na podstawie rekomendacji osoby trzeciej (G.S.) bez weryfikacji kontrahenta, przyjmowała nieformalne zamówienia od G.S., który nie był pracownikiem nabywcy, i nie sprawdziła firmy transportowej. Czeski kontrahent okazał…

się "gotową spółką" zarejestrowaną w wirtualnym biurze, uznaną przez czeskie władze za nierzetelnego podatnika VAT, nie posiadał magazynu, a jego prezes nie pamiętał szczegółów transakcji. Wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił pierwszą decyzję organu z powodu konieczności zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Po ponownym rozpatrzeniu organ uznał, że postępowanie karne skarbowe (wszczęte 16 grudnia 2019 r., dotyczące m.in. nierzetelnych deklaracji VAT) było prowadzone realnie i przeszło w fazę przeciwko konkretnej osobie (prezesowi Spółki postawiono zarzuty), więc nie było instrumentalne. WSA w drugim wyroku oddalił skargę Spółki, a Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku postępowania kasacyjnego Spółka powołała się na wyjaśnienia R.G. złożone w sprawie karnej, z których wynikało, że towar trafiał do innej firmy w Czechach i był wykorzystywany w karuzeli podatkowej, oraz na fakt uniewinnienia oskarżonego w tej sprawie (wyrok nieprawomocny). Czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i przy dochowaniu należytej staranności Spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i czy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem decyzji? Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podtrzymując stanowisko WSA i organu podatkowego. NSA uznał, że organ szczegółowo wykazał, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne (postępowanie realnie toczyło się i objęło konkretnego podejrzanego), a więc bieg terminu przedawnienia został zgodnie z prawem zawieszony. W kwestii stawki 0% VAT NSA stwierdził, że skarga kasacyjna nie podnosiła zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego (art. 42 ustawy o VAT), a jedynie zarzuty procesowe, które nie zostały powiązane z wpływem na wynik sprawy. Tym samym nie podważono ustaleń, że Spółka nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki. Ponadto NSA oddalił wniosek dowodowy Spółki jako zmierzający do obejścia przepisów o ograniczeniach dowodowych w postępowaniu kasacyjnym.

jeszcze 291 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 579/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 marca 2022 r. nr 328000-COP.4103.1.2021.30.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 579/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 30 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do października 2015 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Kontrolowany wyrok jest drugim rozstrzygnięciem sądowym w sporze pomiędzy Podatnikiem oraz NUC-S, dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. W swoim wcześniejszym judykacie (wyrok z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21) Sąd I instancji uchylił poprzednią decyzję ostateczną ze względu na konieczność zbadania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez NUC-S działającego jako organ odwoławczy, utrzymano w mocy nieostateczną decyzję podatkową.

Problem jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była prawidłowość stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (sprzętu fotograficznego) do Czech. Zdaniem Organu podatkowego Spółka, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów i nie wykazała okoliczności potwierdzających, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa Unii Europejskiej, do konkretnego odbiorcy. Żaden z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów, dotyczących spornych transakcji nie zawiera bowiem oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru na terenie Republiki Czeskiej. Zdaniem NUC-S, zapłata za towar także nie potwierdza dokonania dostawy do nabywcy w Czechach, gdyż odbywała się ona albo przed odbiorem towaru albo gotówką podczas odbioru towaru, w sklepie w K. Jak przy tym podkreślono, przedłożone przez Stronę tzw. "potwierdzenia dostawy wewnątrzunijnej" nie poświadczają wywozu poza granice Polski wyrobów będących przedmiotem dostawy. Były one bowiem wystawiane i uzupełniane przez pracownika w momencie odbioru towaru z salonu w K. Ponadto R.G., reprezentujący czeską spółkę D. s.r.o. (określaną dalej jako Kontrahent lub Partner handlowy strony) nie pamiętał, gdzie znajdował się magazyn tego podmiotu, dokąd towar nabywany od Skarżącego był przewożony i czy był on ubezpieczony.

NUC-S przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione warunki opodatkowania dostawy towarów wg stawki 0 %, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby towary będące przedmiotem dostawy na rzecz czeskiego Kontrahenta podatnika zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dodatkowo w przekonaniu Organu podatkowego, Skarżący nie dochował należytej staranności przy realizowaniu spornych transakcji. Dotyczy to zarówno sposobu zachowania Strony na etapie nawiązywania kontaktów z jej Partnerem handlowym, jak i okoliczności, które uwidoczniły się już w toku samej współpracy.

Jak podkreślono, nie można uznać za staranne działanie Spółki nawiązania współpracy z Kontrahentem, opierając się jedynie na jego poleceniu przez osobę trzecią. Fakt, że G.S. był dawniej klientem Strony (albo współpracował z prezesem jako doradca handlowy) w żadnej mierze nie potwierdza bowiem wiarygodności czeskiego Partnera handlowego strony. Organ podatkowy wytknął Stronie, że nie skłoniło jej do ostrożności to, że wskazana osoba, nie będąca pracownikiem Spółki prosi o przesłanie faktur, do których w istocie nie powinna mieć wglądu bez stosownego upoważnienia. Nie zdziwiło także przyjmujących zamówienia, że niejednokrotnie były one składane przez wspomnianego G.S.. Jak bowiem wynika z zeznań K.J., G.S., choć nie był pracownikiem czeskiego Kontrahenta strony składał w jego imieniu nieformalne zamówienia ("czasami mówił, że D. będzie czegoś potrzebować"). Spółka wysyłała zaś na jego adresy mailowe wiadomości przeznaczone de facto dla swojego Partnera handlowego.

W przekonaniu NUC-S, nie może powoływać się na należytą staranność i działanie w dobrej wierze podmiot, który realizuje zamówienia na podstawie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych, bez weryfikacji osób, z którymi dokonuje transakcji. Podniesiono również, że Strona nie sprawdziła firmy transportowej, do której należał samochód odbierający towar, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy. Ponadto nie zwrócono uwagi, że w dokumentach "Potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej" brak jest informacji o przewoźniku. Wpisano w nich jedynie nr rejestracyjny pojazdu oraz markę. Z kolei z wyjaśnień R.G. reprezentującego czeskiego Partnera handlowego podatnika wynika, że podmiot ten korzystał z usług firmy transportowej.

Co do Kontrahenta strony ustalono też, że:

1) wspomniana firma została zarejestrowana w Czechach jako osoba zagraniczna, z siedzibą w wirtualnym biurze znajdującym się w B. (pod wskazanym adresem zgłoszonych jest łącznie 510 podmiotów);

2) jest to tzw. "gotowa spółka", założona przez K.B., która zajmuje się zakładaniem spółek prawa handlowego na dużą skalę, a następnie ich zbywaniem w Czechach;

3) w latach 2013-2015 prezesem tego Partnera handlowego strony był R.G. zamieszkały we W. Kontrahent strony został uznany przez władze czeskie za nierzetelnego podatnika podatku od wartości dodanej;

4) wskazany Kontrahent spółki nie odpowiada na wezwania czeskiej administracji podatkowej, natomiast od lipca 2015 r. oznaczony jest jako nierzetelny podatnik;

5) jak już wskazano, jego siedziba znajduje się w wirtualnym biurze. Czeskiej administracji podatkowej nie jest natomiast znane żadne inne miejsce prowadzenia działalności przez wspomnianego Partnera handlowego strony;

6) wspomniany podmiot nie ma pomieszczeń magazynowych.

Z kolei zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami R.G. (prezesa zarządu czeskiego Kontrahenta podatnika):

1) nie posiada on dokumentacji firmy, którą kierował, ponieważ sprzedał spółkę i przekazał komplet dokumentów nowemu właścicielowi;

2) kierowana przez niego spółka zajmowała się wykonywaniem stron internetowych oraz handlem sprzętem elektronicznym;

3) Kontrahent strony nie zatrudniał pracowników, a G.S. nie pełnił żadnej formalnej funkcji w tym podmiocie;

4) firma, którą kierował wskazany prezes posiadała magazyn. R.G. nie wskazał jednak jego adresu, a jedynie podkreślił, że obiekt ten znajdował się niedaleko polskiej granicy;

5) nie pamięta dokąd - po odbiorze towarów od Strony - zawoził te wyroby,

6) towar był składowany w magazynie Kontrahenta podatnika;

7) towary nabyte od Skarżącego służyły dalszej odsprzedaży, jednak R.G. nie wskazał na rzecz jakich podmiotów.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń NUC-S zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony, a orzekając w następstwie wniesionego odwołania, utrzymał swoją decyzję w mocy. Z kolei Sąd I instancji podzielił pogląd Organu podatkowego i oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto zrzeczono się rozprawy.

Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 – dalej określanej jako P.u.s.a.). Zdaniem Strony, doszło do tego na skutek braku kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) z punktu widzenia zgodności z zasadami obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

2) art. 153 P.p.s.a. – w wyniku niezastosowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA z 14 grudnia 2021 r. W ocenie Strony przejawem tego było w szczególności zaniechanie pogłębionej oceny prawnej art. 70. § 6 pkt 1 O.p i zastosowania wytycznych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21. To zaś miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

3) art. 269 P.p.s.a. - na skutek rozstrzygnięcia sprawy w sposób. sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie I FPS 1/21;

4) art. 151 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 153 P.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia przez NUC-S wytycznych zawartych w wyroku WSA z 14 grudnia 2021 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

5) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 122, 123 i 187 § 1 i 190 O.p. Doszło zaś do tego na skutek nieprzeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie w tym: nieprzesłuchanie w charakterze świadka R.G., brak weryfikacji, czy pod adresem wskazanym jako adres dostawy w Republice Czeskiej znajduje się magazyn, którym dysponował Kontrahent strony oraz czy do tego magazynu dostarczano towar m.in. zakupiony od Skarżącego. W ocenie Spółki wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

6) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 181 i 196 O.p. Zdaniem Strony stało się to na skutek oparcia rozstrzygnięcia na treści pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez R.G., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

7) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Strony stało się to ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały zawarte wyniki ustalenia, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wykorzystany instrumentalnie. To zaś miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

8) art. 151 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 i 208 § 1 O.p. Zdaniem Strony stało się tak na skutek błędnego przyjęcia, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego, orzeczenia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 121 § 1 i 208 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa interpretacja przepisu prowadzi do wniosku, że 16 grudnia 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, co w konsekwencji nie wywołało skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Efektem tego było bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ podatkowy sformułował wniosek o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) zasądzenie na rzecz NUC-S kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;

3) rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie było skierowanie przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego, datowanego na 27 października 2025 r. We wspomnianym dokumencie przedstawiono dodatkową argumentację Skarżącego, a także sformułowano wniosek dowodowy. Czyniąc to, Podatnik wskazał, że:

a) towar był przewożony do Czech do innej firmy - do siedziby spółki P.;

b) następnie był on wykorzystywane do wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz nie były nigdzie transportowany z siedziby P. Ta okoliczność nie ma już jednak znaczenia dla zasadności przyjęcia przez Stronę 0% stawki podatku od towarów i usług;

c) fakt wykorzystywania towarów do celów wyłudzenia podatku od towarów i usług był ukrywany nie tylko przed legalnymi sprzedającymi, ale nawet przed częścią współpracowników;

d) powołano się na wyjaśnienie R.G. (złożone w charakterze podejrzanego). Jak podkreślono, oświadczył on, że: "Spółki "A." i "D." kupują towar z legalnych źródeł z Polski z zerową stawką podatku VAT, który trafia do magazynów spółki "P.". Następnie towar ten jest przepakowywany i nielegalnie przekraczając granicę wraca do firmy kurierskiej UPS w B1. skąd dalej jest sprzedawany jako "E." legalnym firmom na terenie Polski".

Jeżeli chodzi o wniosek dowodowy Strony, to zwróciła się ona o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania R.G. w charakterze podejrzanego. Jednocześnie wskazano, że dokument ten znajduje się w aktach sprawy karnej, prowadzonej przed Sądem Rejonowym Gdańsk - Południe w Gdańsku; Wydział X Karny, pod sygnaturą X K 420/25.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Strony podniósł, że Sąd powszechny uniewinnił oskarżonego (wyrok jest nieprawomocny). Ponadto wyartykułował on, że istotne jest to, iż towar trafił do Czech. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, do kogo w tym kraju został on przekazany.

Z kolei pełnomocnik Organu podatkowego wyartykułował brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu błędnego zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślił wspomniany podmiot, Podatnik przedstawił zarzuty procesowe, niepowiązane z ustawą o podatku od towarów i usług. Jedynym zarzutem materialnoprawnym jest zaś teza o obrazie przez Sąd I instancji art. 70 O.p. Ponadto pełnomocnik NUC-S podkreślił, że fakt uniewinnienia oskarżonego (z powodu braku umyślności) nie wiąże Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony. Stało się tak, ponieważ dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka byłoby w istocie obejściem ograniczenia dowodowego, wynikającego z art. 106 § 3 P.p.s.a. W myśl wspomnianego przepisu, Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania prowadziłoby natomiast do skutku zbieżnego z przesłuchiwaniem danej osoby. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przechodząc do tez formułowanych przez Stronę oraz jej argumentacji należy zauważyć, że wspomniany podmiot, w swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułował w istocie dwojakiego rodzaju zastrzeżenia co do legalności wyroku Sądu I instancji. Dotyczyły one instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uchybień procesowych, które w przekonaniu Podatnika doprowadziły do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza zakresem zarzutów Skarżącego znalazła się natomiast cała materia szczególnego prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście zaskakuje w szczególności brak odwołania się przez Spółkę do art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej należy podkreślić, że po uchyleniu poprzedniej decyzji ostatecznej przez WSA (wyrok z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21), w swoim nowym rozstrzygnięciu Organ podatkowy przedstawił szczegółowe i przekonujące wywody w tym względzie. Ich treść sprawiła, że WSA nie miał już wątpliwości co do tego, że motywacją zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej nie była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez podmiot będący jednocześnie organem podatkowym i finansowym organem postępowania przygotowawczego. To przekonanie Sądu I instancji jest także udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że dochodzenie prowadzone w sprawie karnej skarbowej dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług, przez co narażono na uszczuplenie tę daninę publiczną, jak również zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy braku potwierdzenia ich wywozu oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji dla podatku od towarów i usług. Chodziło więc o czyny zabronione z art. 56 § 2 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Istotne jest przy tym, że wskazane postępowanie przeszło z fazy in rem w postać in personam. Stało się tak, ponieważ Prezesowi Zarządu Spółki - J.B. postawiono zarzut popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks. Został on ogłoszony wspomnianej osobie 9 czerwca 2020 roku. Tego samego dnia przesłuchano też J.B. w charakterze podejrzanego. Tym samym, po wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej (16 grudnia 2019 roku) oraz po zawiadomieniu Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (17 grudnia 2019 r.) NUC-S, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonywał realne czynności procesowe, które skutkowały przeobrażeniem dochodzenia w postać postępowania prowadzonego przeciwko osobie. Z tego względu nie sposób podzielić tez Skarżącego, w których zarzuca on instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i niedostrzeżenie tej okoliczności przez Sąd I instancji, a także niehonorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazań poczynionych w uchwale NSA, o sygn. I FPS 1/21.

Przechodząc do kwestii procesowych godzi się zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, Strona nie powiązała zarzutów formułowanych w tym zakresie z uchybieniami przepisom szczególnego materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z tym, artykułując materię nieprzeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów (por. zarzut. 1.5 - brak przesłuchania R.G. w charakterze świadka, brak weryfikacji adresu dostawy) Strona nie wykazuje, jaka okoliczność z zakresu materialnego prawa podatkowego miałaby być w ten sposób wykazana i jaki jest istotny wpływ tego zaniechania na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie odwołano się bowiem do regulacji o fundamentalnym znaczeniu dla stosowania 0% stawki podatkowej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu istotne jest to, aby podatnik wykazał dowodami posiadanymi w swoich zasobach, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Rzeczy poddane wewnątrzwspólnotowej dostawie powinny przy tym trafić w innym państwie unijnym do tej samej osoby, która widnieje w dokumentach potwierdzających transakcję.

Jest tak, ponieważ nie istnieje jeden, wspólny unijny podatek od wartości dodanej. Poszczególne państwa członkowskie kształtują natomiast własne daniny tego typu, tyle że zharmonizowane w oparciu o dyrektywę unijną. Wszystkie one tworzą unijny system podatku od wartości dodanej. Przejawem tego jest chociażby to, że transakcja będąca w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawą, objętą zerową stawką podatkową, w Czechach jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, objętym tamtejszym podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli jednak w tym kraju towar trafia do innej osoby niż wskazana w dokumentach (także do nieznanego podmiotu), zaburzeniu ulega cały system unijnego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w Polsce następuje bowiem zwrot podatku, w Czechach, wg tamtejszego prawa krajowego zharmonizowany podatek od towarów i usług może natomiast nie zostać naliczony. W ten sposób ulega przerwaniu swoisty "ciąg naliczeń i odliczeń" podatku. To zaś godzi w interes fiskalny Unii oraz poszczególnych państw członkowskich.

Godzi się zauważyć, że w decyzji ostatecznej Organ podatkowy wskazał na okoliczności w jego przekonaniu świadczące o niespełnieniu przez Podatnika warunków stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, a także o braku dobrej wiary tego podmiotu podczas realizowanych dostaw. Biorąc pod uwagę zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, niemające swojego korelatu w odpowiednich zarzutach materialnoprawnych nie sposób natomiast zakwestionować wskazanych twierdzeń administracji podatkowej, zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

To samo dotyczy materii oparcia się przez NUC-S na pisemnych wyjaśnieniach R.G. (zarzut. 1.6). Nie ulega wątpliwości, że wyjaśnienia nie są tożsame z zeznaniami. Osoba składająca zeznania (świadek, strona) jest bowiem pouczana o odpowiedzialności karnej za ich fałszywość (por. art. 196 § 3 oraz art. 199 O.p.). Takiego wymogu ustawodawca nie sformułował natomiast w odniesieniu do wyjaśnień. W konsekwencji osoba składająca wyjaśnienia, w swoich oświadczeniach może rozmijać się z prawdą, bez konsekwencji w postaci odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Okoliczności tej nie można tracić z pola widzenia, ustalając prawdę obiektywną. Jednocześnie organ podatkowy konfrontuje wyjaśnienia z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (por. art. 191 O.p.).

Czyniąc te uwagi należy zauważyć, że zarzucając Organowi podatkowemu uchybienie w postaci oparcia się na pisemnych wyjaśnieniach R.G. Strona nie wskazała, jaki jest wpływ tego działania NUC-S na wynik sprawy. Także w tym przypadku nie odniesiono się do kwestii o fundamentalnym znaczeniu dla sporu Podatnika z administracją podatkową, tj. do materii dopuszczalności stosowania przez niego stawki podatkowej w wysokości 0%. Ta kwestia pozostaje zaś w przestrzeni części szczególnej materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony, podniesionych w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś stało się przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

jeszcze 2440 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo