3) Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że sprzedaż działek będzie opodatkowana jedynie w części a w pozostałym zakresie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
W przedmiocie pytania pierwszego – w ocenie Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, udziałów w nieruchomości, Wnioskodawca wraz z małżonką nie będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dokonując powyższych czynności nie będą działali w charakterze podatnika VAT.
W przedmiocie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że nawet jeżeli uznać, że wraz z małżonką są podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, z uwagi na podjęte czynności (dokonany podział nieruchomości czy budowę części sieci) i tak sprzedaż gruntu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedaży de facto podlegać będzie grunt rolny, niebędący gruntem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – brak jest warunków zabudowy dla poszczególnych indywidulanych działek. Wskazać należy bowiem na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt rolny.
Odnośnie pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał natomiast, że nawet jeżeli uznać, że wraz z małżonką są podatnikami i sprzedaż gruntu nie może w całości korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wówczas należałoby uznać, że ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie część zbywanego gruntu, zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni terenu (tj. do 20%).
1.3. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie każdego z trzech zadanych pytań, za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę 39 działek gruntu o numerach ewidencyjnych od [...] do [...] w całości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Organu Wnioskodawca wraz z małżonką byli i będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży rzeczonych działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.
1.4. Oddalając wywiedzioną przez Wnioskodawcę skargę, Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z całokształtu działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do nieruchomości, związanych z zamiarem wybudowania na niej do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, celem ich dalszej sprzedaży. Tym samym zdaniem Organu, dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi (nie nastąpiła) w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu, podczas gdy dokonuje sprzedaży majątku prywatnego i nie działa w charakterze podatnika podatkiem od towarów i usług,
b) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione, tj. Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,
c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać, że dokonywana przez niego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
d) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione,
5) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku zastosowania w sytuacji uznania Strony za podatnika, gdy wszystkie przesłanki zastosowania zostały spełnione.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:
a) art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2659 ze zm., dalej: o.p.) poprzez akceptację pominięcia przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu,
b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację braku zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w szczególności w części dotyczącej braku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podczas gdy dla poszczególnych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dla których brak jest uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
c) art. 146 § 1 w zw.. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym wniosku, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o§ l i § 2 oraz art. 14h w 2w. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację niezgodnej z prawem materialnym oceny stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika, Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi ocena, czy wskazana w złożonym przez Skarżącą wniosku interpretacyjnym transakcja sprzedaży działek, podlega opodatkowaniu VAT.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zbycie części działek wyodrębnionych z jednej nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej przed laty przez jej właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej wówczas podatkiem od towarów i usług, nie stanowi samodzielnej (wystarczającej) podstawy dla zakwalifikowania tego zbycia za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nawet, jeśli zamiar tego zbycia został przez tego właściciela zamanifestowany w bezpłatnie umieszczonym w Internecie ogłoszeniu, a do działek tych dokonano przyłącza elektrycznego w postaci tzw. posadowienia skrzynek bez zamieszczania na przedmiotowych działkach jakiejkolwiek infrastruktury energetycznej, ani sieci kanalizacyjnej, o ile na gruncie danego przypadku, działanie te nie spełniają cech działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 października 2024 r., sygn. I FSK 397/19). Wskazuje się również, że wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, iż transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego również w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli na moment wszczęcia postępowania administracyjnego, zmierzającego do zmaterializowania się przedmiotowego wywłaszczenia, właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem tego podatku, a rzeczone grunty wykorzystywane są do wykonywania przez niego tej działalności (wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. I FSK 923/19).
Konieczne tym samym staje się poddanie ocenie całokształtu działalności Wnioskodawcy związanej z okolicznościami zbycia przedmiotowych nieruchomości, pod kątek tego, czy działania te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na odpłatnej dostawie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podczas gdy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę taką rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnikiem tym jest natomiast podmiot wykonujący, po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o VAT samodzielnie działalność gospodarczą (o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Przepisy powyższe stanowią implementację do krajowego porządku prawnego normy z art. 9 w związku art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którymi podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności, również w zakresie wykonywanej przez tego podatnika, działającego w takim charakterze, dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje treść art. 12 ust. 1 tej dyrektywy w zakresie, w jakim państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w szczególności w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, bądź też dostawy terenu budowlanego.
Na tym gruncie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się bowiem, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W wyroku tym wskazano również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Trybunał jednoznacznie wskazuje zatem, że nawet jeśli grunty zostały przekształcone niezależnie od woli samego podatnika, lecz podatnik ten podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tym względzie środki tak jak czynią to przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas transakcje związane z obrotem takimi gruntami (nieruchomościami) podlegają opodatkowaniu VAT jako, że podatnik ten działa w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu powyższych przepisów.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, iż decyzje o warunkach zabudowy oraz podziału nieruchomości geodezyjnej, nie zostały podjęcie mimo woli Podatnika, lecz przeciwnie – zgodnie z jego wolą i na jego osobisty i bezpośredni wniosek. Wziąć następnie należy pod uwagę charakter aktywności podejmowanych przez Podatnika w czasie po wydaniu decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości geodezyjnej na działki oraz drogę dojazdową do działek oraz decyzji o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną (rodzaj zabudowy jako: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej; zaś funkcja zabudowy, wynikająca z powyższych decyzji to: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, gazowej i elektroenergetycznej). Następnie Wnioskodawca dokonał kolejnego podziału, tym razem na 39 działek gruntu o numerach od [...] do [...], w tym działka nr [...], która stanowi drogę (na niej ustanowiona jest służebność mediów) oraz działka nr 426/27, na której ustanowiona jest służebność mediów (wejście mediów), po scaleniu wcześniej wydzielonych geodezyjnie działek nr [...], [...], [...]. Ponadto Wnioskodawca uzyskał dla działki nr [...] decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wnioskodawca wystąpił także z wnioskiem i uzyskał w 2021 roku decyzję zmieniającą decyzję o warunkach zabudowy z roku 2019. Zmieniona została także funkcja zabudowy, którą określono jako budowa osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną. Dopuszczała ona podział inwestycji na etapy:
– etap I: budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...] obręb R.;
– etap II: budowa sieci gazowej i elektroenergetycznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...]obręb R.;
– etap III: budowa drogi wewnętrznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P.;
– etap IV: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P.
Podatnik ponosił wraz z małżonką szereg kosztów związanych z realizacją powyższych działań, w tym zwłaszcza koszty przyłącza do sieci energetycznej i sieci wodnokanalizacyjnej (w tym zakresie w ciągu trzech lat istnieje możliwość odzyskania części poniesionych kosztów). Podatnik doprowadził również sieć wodociągową do terenu działki nr [...] (tj. działki córki Wnioskodawcy, którą zbył na jej rzecz w drodze umowy sprzedaży). Projekt ten dotyczył całości gruntu. Podatnik poniósł również koszty kierownika budowy sieci, nadzoru budowlanego oraz koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego. Na działce nr [...] doprowadził media, przy czym działka nr [...] jako droga wewnętrzna, przechodząca przy wszystkich działkach, umożliwia postawienie stosownych skrzynek energetycznych przy każdej z działek przeznaczonych do sprzedaży. Podatnik wskazywał także, że na moment planowanej sprzedaży media będą doprowadzone do granicy działek rolnych o numerach od 2 do 39 ale bez liczników. Ponadto zaś, w działce nr [...] (w części) przechodzi sieć gazowa, która jest doprowadzona do wioski P.
Całokształt powyższych okoliczności wskazuje na zorganizowany, ciągły i profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy, ukierunkowanej na zmaksymalizowanie zysku z zamierzonej przez niego (i częściowo już zrealizowanej) transakcji zbycia przedmiotowych nieruchomości w stopniu przekraczającym zwykły zarząd i sprzedaż majątku prywatnego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej zbywcy.
Powyższe nakazuje uznać Skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości opisanych w złożonym przez niego wniosku, podlegającej opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Ocena ta nie pozwoliła tym samym na uwzględnienie, wskazanych w pkt 2.1. lit. a-d) powyżej zarzutów skargi kasacyjnej Podatnika. W świetle przepisów ustawy o VAT, interpretowanych przez pryzmat treści dyrektywy VAT, której implementację do krajowego porządku prawnego, ustawa ta stanowi, mając na względzie przedmiotowo istotne dla tej wykładni orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywieść na gruncie całokształtu okoliczności niniejszej sprawy należało bowiem, że dokonywana przez Skarżącego sprzedaż rzeczonych działek gruntu podlega – z uwagi na całokształt przedsiębranych przez niego działań – opodatkowaniu VAT, jako czynność podejmowana w warunkach działalności gospodarczej.
Oceny tej nie zmienia okoliczność jedynie częściowego wykonania przez Skarżącego instalacji wodociągowej, gazowej oraz elektrycznej, albowiem fakt podejmowanej w tym zakresie przez Skarżącego aktywności wzięta została przez organ pod uwagę w świetle całokształtu działalności związanej z przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Na całokształt tych czynności nie można patrzeć również – jak to podnosi Podatnik – jedynie przez pryzmat zmaterializowania się zamiaru Skarżącego, zbycia w drodze sprzedaży jednej z działek na rzecz swojej córki, jako jedynego i zasadniczego celu wszystkich opisanych we wniosku aktywności podejmowanych przez Skarżącego i jego małżonkę. Złożony wniosek nie obejmował bowiem wyłącznie działki sprzedanej przez Skarżącego na rzecz swojej córki. Obejmował wszystkie przygotowane do sprzedaży – w stopniu opisanym w złożonym wniosku – działki wyodrębnione z nieruchomości Skarżącego i jego małżonki. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę zarówno przez Dyrektora KIS w treści wydanej przez niego interpretacji podatkowej jak i przez Sąd pierwszej instancji dokonujący sądowej kontroli wydanej interpretacji. Powyższe nie pozwoliło tym samym na uwzględnienie, wskazanych w pkt 2.2. lit. a) i c) powyżej skargi kasacyjnej Skarżącego.
Uzasadnienie złożonego przez Skarżącego wniosku interpretacyjnego nie pozwoliło również na zaklasyfikowanie transakcji zbycia rzeczonych działek jako działalności zwolnionej spod opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem o zwolnieniu od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Kierując się zasadą nierozszerzającej wykładni przepisów normujących przesłanki zwolnienia spod opodatkowania (exceptiones non sunt extendendae) wywieść w tym względzie należało zatem, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają wyłącznie tereny niezabudowane inne niż budowlane (clara non sunt interpretanda). Tymczasem wydane w sprawie decyzje o warunkach zabudowy oraz podziału nieruchomości geodezyjnej, przesądzają w sposób niebudzący wątpliwości o zmianie charakteru przedmiotowych nieruchomości z gruntów o dotychczasowym charakterze na tereny budowlane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (zob. uzasadnienie wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 20/15). Jak trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji Dyrektora KIS, o tym że dany teren jest terenem budowlanym przesądza treść planu zagospodarowania przestrzennego lub treść decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący dla przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, podzielonej następnie na odrębne działki, w roku 2019 uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, która następnie została zmieniona w 2021 r. Z decyzji tych wynika jednoznacznie możliwość zabudowy domami jednorodzinnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną, co niemożliwym uczyniło zwolnienie opisanych we wniosku transakcji, spod opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się bowiem, że dokonanie podziału geodezyjnego nie jest podstawą do wygaśnięcia decyzji ustalającej warunki zabudowy, gdyż odnoszą się one do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, stąd działki przeznaczone pod zabudowę, stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 547/19). Z tych też powodów, za nieuprawnione uznać należało, wskazane w pkt 2.1. lit. e) oraz pkt 2.2. lit. b) powyżej, zarzuty skargi kasacyjnej Podatnika.
W zakresie poddającym się kontroli sądu administracyjnego, a więc stosownie do ograniczeń determinowanych treścią art. 57a w związki art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż wywiedziona do sądu administracyjnego skarga na wydaną w sprawie interpretację indywidualną Dyrektora KIS, nie wykazała zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji ocena prawna wyrażona została bowiem w oparciu o adekwatne względem istoty przedmiotowego sporu przepisy prawa materialnego, stosownie do okoliczności faktycznych zaprezentowanych w złożonym przez Skarżącego wniosku interpretacyjnym. Powyższe uniemożliwiło tym samym uwzględnienie ostatniego, a wskazanego w pkt 2.2. lit. d) powyżej, zarzutu skargi kasacyjnej Skarżącego.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Podatnika, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |