4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za listopad 2020 r.
We wniesionej skardze kasacyjnej organ odwoławczy podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który uznał, że podniesione przez organ argumenty i dowody są niewystarczające, nazywając je za "nagie", czy "nieuzbrojone".
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
4.3. Trzeba mieć na uwadze, że wydane w tej sprawie postanowienie jest kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że ogólnie formułowane wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku i potrzeby jego dodatkowej weryfikacji mogą być akceptowalne co najwyżej na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma tylko wstępne wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadność zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Badane obecnie postanowienie organu odwoławczego zostało wydane jako ósme z kolei przedłużenie. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, nie poszerzyła się. Uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji brzmi tak jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnego rozpoznania w procedurach weryfikacyjnych.
Konkretność uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinna być wprost proporcjonalna dla czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie wymaga, aby po prawie trzech latach od upływu podstawowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo niż miało to miejsce na etapie pierwszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.
Ogólnikowe stwierdzenie w tym zakresie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy rozliczenia podatku za listopad 2020 r. nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brakuje wskazania, co dokładnie spowodowało wątpliwości organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych.
4.4. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje dwie kwestie: (i) zaniżenie przez Spółkę podatku należnego i (ii) w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd. – możliwego braku prawa do zastosowania stawki 0% (transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%, ponieważ były świadczone na rzecz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce).
Sąd pierwszej instancji nie twierdzi, że na tym tle nie może być podstaw do wysuwania żadnych wątpliwości do zasadności zwrotu podatku. Zwraca jednak uwagę na to, że przywołane przez organ odwoławczy okoliczności podane są w sposób ogólnikowy, wątpliwości są podane hasłowo.
4.5. Organ odwoławczy niejako zamiast wyłuszczenia wprost w uzasadnieniu skarżonego postanowienia skonkretyzowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT odsyła Skarżącą, a tym samym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie, do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Tym samym organ drugiej instancji albo uznaje, że sprawa jest tak doskonale znana sądowi pierwszej instancji, że nie jest już potrzebne szczegółowe uzasadnianie postanowienia albo oczekuje, że sądy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie zrekonstruują (na podstawie akt sprawy, w szczególności treści protokołu kontroli) uzasadnienie do przedłużania zwrotu podatku.
Taki model uzasadnienia postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT zasadnie nie spotkał się z aprobatą sądu pierwszej instancji. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i opartego na niej bogatego orzecznictwa sądowego wynika, że uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT ma znajdować się w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie – zamiast tego – w dokumentach i innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej, w tym w protokole kontroli.
Protokół kontroli odnośnie do podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. został sporządzony 10 listopada 2021 r. Nie można przyjąć, że treść protokołu kontroli automatycznie zwalnia organy podatkowe z powinności uzasadniania postanowienia przedłużającego zwrot podatku.
4.6. Sama formalna zawisłość postępowania podatkowego za listopad 2020 r. nie wystarczy do uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku (zob. np. wyroki NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1018/24; z 4 września 2025 r., I FSK 1587/22; z 30 kwietnia 2025 r., I FSK 1048/24, czy też prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2022 r., III SA/Wa 2135/21).
Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe weryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 o.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.
Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur istnieją wątpliwości uzasadniające "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego stanowi element ważny, ale jedynie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku.
Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut podniesiony przez organ odwoławczy w pkt 1) skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo go zastosował i w konsekwencji uchylił zaskarżone, wadliwe postanowienie.
4.7. W zakresie drugiej z podstaw kasacyjnych organ odwoławczy zarzucił naruszenie przez sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. i art. 219 § 2 o.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Należy wskazać, że wymienione w zarzutach kasacyjnych przepisy odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 124 o.p.), jako zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p., miały w myśl art. 280 o.p. odpowiednie zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w reżimie czynności sprawdzających. Art. 121 § 1 o.p. statuuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zaś art. 124 o.p. wskazuje na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia ww. przepisów o.p. są o tyle chybione, że sąd pierwszej instancji nie dokonał na ich podstawie odmiennej oceny dowodów co do meritum, bo w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku na taką ocenę jest przedwcześnie. Tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wymaga, aby takiej wiążącej oceny dokonywał organ w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego zwrot podatku.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że doszło także do naruszenia art. 217 § 2 o.p., który wskazuje, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Organ odwoławczy, pomimo tego, że w uzasadnieniu zarzutu podniesionego w pkt 2) skargi kasacyjnej, twierdzi, że postanowienie organu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Spółkę całego zwrotu, to zarzuca naruszenie art. 219 § 2 o.p. Wskazać należy, że art. 219 o.p. odnosi się do odpowiedniego stosowania przepisów, a ponadto nie zawiera podziału na paragrafy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna wskazuje konkretne przepisy, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone wraz z podaniem jednostek redakcyjnych, jeśli przepis takie posiada oraz wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało. Organ drugiej instancji, składając skargę kasacyjną, był zobowiązany do prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Przy czym przywołanie przepisów oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Nie przytoczenie właściwych przepisów bądź brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu, uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu.
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Z uwagi na połączenie go z innymi przepisami, których naruszenie organ odwoławczy zarzuca – wobec ich bezzasadności bądź wobec ich nieprawidłowego powołania – zarzut dotyczący jego naruszenia, podniesiony przez organ odwoławczy w pkt 2) skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie.
4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek