Naruszenia powyższe pozostały jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
3.5. Punktem wyjścia dla dalszej analizy jest ocena, czy wniesiona skarga jest skierowana przeciwko bezczynności w prowadzeniu postępowania odwoławczym jako takim, czy przeciwko bezczynności w zaniechaniu samego aktu ponownego doręczenia decyzji administracyjnej – na adres pełnomocnika. Zaznaczyć przy tym trzeba, że pełnomocniczka skarżącej zdaje celowo nie zajmować w tym względzie jednoznacznego stanowiska. Z jednej strony bowiem nominalnie określa samo postępowanie odwoławcze jako objęte bezczynnością, jednak faktycznie przyznaje, że decyzja została wydana i doręczona bezpośrednio spółce. Kwestionuje jednak – wobec braku zaskarżenia tej decyzji – prawidłowość dokonanego doręczenia i dopiero w konsekwencji zakwestionowania tej czynności znajduje podstawy ku czynieniu zarzutu nieterminowego prowadzenia postępowania. Bezczynność samego postępowania odwoławczego stanowi w argumentacji skarżącej następstwo stwierdzenia wadliwości dokonanego doręczenia – co do czego na marginesie przedstawiono bardzo chybotliwe podstawy. Niebagatelną część skargi poświęcono na argumentację o możliwości zastosowania art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. do czynności doręczenia decyzji, nie przedstawiając przy tym szerszej argumentacji co do samej bezczynności w postępowaniu odwoławczym, a więc intencją jej autora zdaje się być wyodrębnienie czynności doręczenia jako innej czynności, która samodzielnie kształtuje prawa i obowiązki, a zatem samo jej niedokonanie może być przedmiotem analizy bezczynności.
Również w skardze kasacyjnej gros argumentacji dotyczy właśnie zastosowania art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. do czynności doręczenia decyzji.
Trafnie zatem WSA ocenił, że skarga w istocie skierowana jest wobec czynności doręczenia i bezczynności w jej dokonaniu, a niejednoznaczny sposób sposób sformułowania skargi stanowi wyraz ekwilibrystyki pełnomocniczki skarżącej.
3.6. Postawione zarzuty błędnego zastosowania art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z pkt 8 p.p.s.a. i niezastosowania art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. - wskutek przyjęcia, że czynność doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym nie jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - okazały się nieuzasadnione.
Po należy zaznaczyć, że podstawę właściwości sądów administracyjnych w sprawach o bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania stanowią art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Chodzi zatem o bezczynność w sprawach wydania:
1) decyzji administracyjnych;
2) postanowień wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
3) postanowień wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;
4) innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;
4a) pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
W konkluzji powyższego, przedmiotem zaskarżenia na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. może być postępowanie zmierzające do wydania aktów (lub czynności) o których mowa w punktach 1-4a tego paragrafu.
Z kolei wedle art. 3 § 2 pkt. 9 p.p.s.a. przedmiotem skargi do WSA może być bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
W istocie punkt ten rozszerza zakres zaskarżenia bezczynności lub przewlekłości względem punktu ósmego, lecz nieprawidłowe pozostaje rozumienie tego przepisu przedstawiane przez autorkę skargi kasacyjnej, w tym na modłę powoływanego przez nią mniejszościowego poglądu orzecznictwa (nota bene wywodzonego zwłaszcza z niepoddanych kontroli instancyjnej orzeczeń sądów pierwszej instancji). Mianowicie punkt ten stanowi podstawę do zaskarżania opieszałości organów w postępowaniach zmierzających do wydania aktów innych niż te wymienione w punktach 1-4 (a więc aktów lub czynności samodzielnie niezaskarżalnych), a nie poszczególnych czynności składających się na postępowania zmierzające do wydania zaskarżalnych aktów.
Wskazuje na to po pierwsze uzasadnienie nowelizacji ustawy co do dodania tego art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., w którym zaznaczono chęć objęcia ochroną prawną przed bezczynnością lub przewlekłością stron postępowań, których akt lub czynność kończąca nie mogą być samoistnie zaskarżane do sądu administracyjnego (por. druk 3271 z 19 marca 2015 r. zawierający uchwałę Senatu z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi RP dostępny pod adresem orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/1BBBF0DE51C8931BC1257E1200288B80/%24File/3271.pdf).
Po drugie wskazuje na to dotychczasowa wykładnia art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., która trafnie obejmuje ochroną prawną właśnie postępowania zmierzającego do wydania aktów leżących poza zakresem z punktów 1-4a: wydania zezwolenia na pracę typu A (np. Wyrok NSA z 27 listopada 2020 r. sygn. II OSK 244/20), przekazanie podania według właściwości (Wyrok NSA z 14 września 2023 r. sygn. I OSK 1709/22), propozycji nowych warunków pełnienia służby (Wyrok NSA z 3 października 2019 r. sygn. I OSK 2394/18).
Po trzecie, literalne brzmienie tego przepisu wskazuje na "prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów (decyzji, postanowień)". Odnotować przy tym należy, że skarga o stwierdzenie bezczynności/przewlekłości dotyczy właśnie postępowania jako takiego, a nie poszczególnych jego elementów (wyjąwszy z tego postępowania wpadkowe, toczące się w ramach danego postępowania głównego). Niemożliwe jest więc domaganie się stwierdzenia bezczynności w dokonaniu jednego elementu postępowania, a jedynie stwierdzenie bezczynności w postępowaniu en bloc. Nie ma żadnego uzasadnienia dla wyodrębniania poszczególnych czynności postępowania na potrzeby próby czynienia ich odrębnym przedmiotem bezczynności. Prawidłowość poszczególnych czynności postępowania administracyjnego może być i niejednokrotnie bywa oceniana w skardze od wydanych aktów. Art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ma zastosowania wyłącznie do postępowań zmierzających do wydania aktów/czynności, które nie podlegają zaskarżeniu.
W rezultacie powyższego, nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej, jakoby podstawy właściwości Sądu należałoby upatrywać w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. W tym zakresie też autor skargi kasacyjnej popada po wielokroć w sprzeczność, z jednej strony stanowiąc że skarga dotyczy bezczynności w samym postępowaniu odwoławczym, a z drugiej wyodrębniając czynność doręczenia decyzji jako samodzielny przedmiot kontroli i przypisując mu przymioty kształtowania praw i obowiązków jednostki, co z kolei świadczyłoby o sklasyfikowaniu tej czynności jako wchodzącej w zakres art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i tym samym zaskarżalnej w zakresie bezczynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Argumentacja taka nie mogła się ostać.
Oceny powyższej nie podważają powołane w skardze kasacyjnej niepoddane kontroli instancyjnej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Warto jednak na marginesie zaznaczyć, że chociażby przywołana sprawa III SAB/Łd 87/17 dotyczyła bezczynności w zakresie doręczenia zawiadomienia o wypisie z treści orzeczenia o zdolności do służby w Milicji Obywatelskiej, a orzeczenie to zdaje się raczej co do zasady podzielać pogląd przedstawiony powyżej.
3.7. Co do zastosowania już art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., należy w pełni podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji.
Czynność doręczenia stronie decyzji nie mieści się w katalogu spraw podlegających kognicji sądów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 i 4a p.p.s.a. Nie stanowi też czynności określonej w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy (por. postanowienia NSA z: 30 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 1979/14; 12 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1788/12; 19 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 438/08; z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 397/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni przepis odnosi się bowiem do działań materialno-technicznych organu, wywołujących określone skutki prawne. Czynność doręczenia nie przyznaje natomiast, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków. Doręczenie wywołuje jedynie ten skutek, że od daty doręczenia biegnie dla strony termin do wniesienia określonych środków zaskarżenia. Prawidłowość doręczenia może być oceniana w toku postępowania odwoławczego. Może być też przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności danego aktu. Niewykonanie takiej czynności nie stanowi jednak bezczynności czy przewlekłego prowadzenia postępowania w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Nie podlega zatem kontroli sądowej w drodze odrębnej skargi, o jakiej mowa w tym przepisie (por. postanowienie NSA z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1194/12).
Odnosząc się w tym miejscu do mniejszościowego poglądu o dopuszczalności wyodrębnienia czynności doręczenia decyzji jako przedmiotu zaskarżenia (czy to w zakresie bezczynności jej dokonania czy samej czynności), Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że jednostkowe orzeczenia dopuszczające taką sytuacje z reguły czynione są w szczególnych uwarunkowaniach faktycznych np. w sprawie II SAB/Kr 259/24 jako element szerszej sprawy o bezczynność w udzieleniu informacji publicznej, przy zaznaczeniu odrębności przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy udzielenia informacji publicznej, czy też w sprawie II OSK 2572/19 w stanie faktycznym, gdy sporna decyzja w ogóle nie została wydana.
Rozciąganie powyższego poglądu w sposób, który pozwala obejść właściwe tryby postępowania (odwołanie, skargę na decyzję, skargę na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia skargi, skargę na odmowę przywrócenia terminu, wniosku o wznowienie postępowania podatkowego) aby dopuścić kwestionowanie w ramach skargi na bezczynność prawidłowości dokonania czynności doręczenia stanowi rażącą obrazę art. 3 p.p.s.a.
3.8. W konsekwencji powyższych, doręczenie decyzji jako czynność materialno-techniczna nie może stanowić samodzielnego względem postępowania administracyjnego, przedmiotu skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt. 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).
3.9. Końcowo na marginesie warto zaznaczyć, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z 3 października 2019 r. sygn. I OSK 2394/18 instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 891/18 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadmienić należy, że kognicja sądu w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność jest ograniczona do kwestii samej bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego, zatem w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu w zwłoce (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1238/12 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zatem nawet w razie odmiennej oceny, że czynność doręczenia decyzji może stanowić przedmiot skargi o stwierdzenie bezczynności, to w tego rodzaju postępowaniu nie byłaby możliwa ocena prawidłowości poszczególnych aktywności organu ponad samą ich terminowość.
3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.