3) wbrew twierdzeniom DKIS, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja jest przeznaczona na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu JST, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami i nie muszą płacić za usługi świadczone im przez Stronę. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy - przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Jest tak, ponieważ – jak wskazano we wniosku interpretacyjnym - obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom świadczonych usług (bezpłatnie);
4) w konsekwencji nie można uznać dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Jest ono przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,
ewentualnie - jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona –
2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
4) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi:
1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 29a ust. u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją projektu, w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu i nie stanowi obrotu w rozumieniu wskazanego przepisu, a w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem właściwa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie do konstatacji, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Jest tak, gdyż dzięki niej bezpłatny jest udział uczestników projektu w przedsięwzięciu oraz dotacja zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Polegała na na przyjęciu przez Sąd l instancji, że wskazana regulacja prawna nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. determinuje sytuację prawną Strony, ponieważ podlega opodatkowaniu dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją projektu;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200, art. 205 § 2 w zw. art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu interpretacyjnego polegało ono na sporządzeniu przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań prawnych dla organu wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie DKIS zachodzi bowiem niespójność pomiędzy treścią wyroku a jego uzasadnieniem oraz wewnętrzna sprzeczność w treści samego uzasadnienia wyroku w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy i zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w kontekście dokonanej w nim oceny prawnej. To zaś nie pozwala na poznanie i zrozumienie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz uwzględnienie tej oceny przez Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także z tych przyczyn wyłącza możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przez sąd wyższej instancji.
W reakcji na przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie, Strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik procesowy Strony (radca prawny) podtrzymał wcześniejsze twierdzenia i wnioski tego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wyjaśniając przyczyny tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzane postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny w swoim wnioskowaniu opiera się natomiast na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym (por. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Jedyną możliwością uzupełnienia, czy doprecyzowania opisu zaistniałego już stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest z kolei wezwanie wnioskodawcy do dostarczenia dodatkowych informacji (odpowiedzi na postawione mu pytania), skierowane do tego podmiotu na podstawie art. 14h O.p. Jednocześnie przedstawienie nieprawdziwego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje tym, że udzielona interpretacja nie ma dla wnioskodawcy waloru ochronnego, wynikającego z art. 14k, art. 14l oraz w art. 14m O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie ponieważ we wniosku interpretacyjnym, a także odpowiadając na dodatkowe pytania skierowane do niego przez Organ interpretacyjny, Wnioskodawca wyraźnie wskazał m.in., że celem projektu jest wzrost kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (pracowników JST). Podejmowane w tych ramach działania nie są kierowane do konkretnego odbiorcy, natomiast odnoszą się do grupy odbiorców, jakimi są JST. Jednocześnie są one podejmowane pod wspólną nazwą: "wsparcie dla JST w procesie wdrażania innowacji na rzecz lokalnych społeczności". Dofinansowanie przewidziane w ramach projektu ma zaś charakter kosztowy i w całości jest przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji wskazanego przedsięwzięcia. Dodatkowo Strona wyartykułowała, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo wziąć udział w programie bez dodatkowej odpłatności, a tym samym nie ma bezpośredniej zależności między otrzymanym dofinansowaniem, a ostateczną liczbą uczestników tego przedsięwzięcia. Jak przy tym wskazano, otrzymane środki mogą być spożytkowane wyłącznie na realizację zadań wskazanych w ramach projektu. Nie ma zatem możliwości, aby otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na inny cel.
Z kolei Organ interpretacyjny, negując zapatrywane Wnioskodawcy zwracał uwagę na nieodpłatny udział uczestników (jednostek samorządu terytorialnego) w projekcie. W jego przekonaniu otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany. Dzięki nieodpłatnym szkoleniom oraz usługom doradczym świadczenie uzyskują zaś konkretne JST, uczestniczące w tym przedsięwzięciu. Tym samym w przekonaniu DKIS, istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu, których udział jest bezpłatny. Dotacja (dofinansowanie) otrzymywane przez Wnioskodawcę będzie bowiem pokrywać poniesione koszty w ramach realizowanego projektu. Zdaniem Organu interpretacyjnego jest tak, ponieważ dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników, którzy korzystają z projektu.
Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W tym kontekście godzi się przywołać tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024 r., sygn. akt I FSK 146/21 (Lex 3817917). Jak podkreślono w tym judykacie sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania. W tym względzie konieczne staje się bowiem uznanie, że dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąc w istocie element samego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1172/20 oraz wskazany tam wyrok TS z 22 listopada 2001 r., sygn. C-184/00 i powołana literatura). W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 125/24). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie - nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1501/20). Dopiero bowiem możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, iż sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny, stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1688/19). Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 326/19).
Jak łatwo zauważyć opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Istotą projektu jest bowiem wzrost kompetencji jednostek samorządu terytorialnego poprzez zapewnienie podmiotom biorącym udział w tym przedsięwzięciu nieodpłatnych szkoleń oraz usług doradczych. Jego realizacja jest zaś uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Ma ono charakter kosztowy i w całości jest przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji wskazanego przedsięwzięcia.
W tej sytuacji nie sposób ustalić, czym kierował się DKIS formułując oceny i wnioski, w oparciu o które zanegował prawidłowość własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanego przez Stronę we wniosku interpretacyjnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tezy formułowane przez Organ interpretacyjny pozostają bowiem w całkowitym oderwaniu od tego, co w swoim wniosku interpretacyjnym zaprezentował Skarżący. Nie sposób przy tym bezpośredniego wpływu dotacji, subwencji, czy innego dofinansowania na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (koniecznego w świetle dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) upatrywać w tym, że ogólna kwota przekazanych środków mogłaby zostać podzielona przez liczbę uczestników przedsięwzięcia i w konsekwencji, w odpowiednich częściach przyporządkowana poszczególnym jednostkom, w ten sposób uczynionym bezpośrednimi beneficjentami wsparcia finansowego.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku obrazy art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić, czym kierował się Sąd orzekając w taki, a nie inny sposób. Ponadto zawiera ono jasne wskazania co do dalszego postępowania, skierowane do Organu interpretacyjnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dna 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Hieronim Sęk Marek Olejnik