Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I FSK 304/24

9. Zarzut w zakresie przedawnienia w skardze kasacyjnej Skarżący argumentował brakiem wykazania przez Organ, że wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego w tym zakresie, podniósł, że organ podatkowy powinien obligatoryjnie dołączyć do akt sprawy podatkowej kopię akt sprawy karnej skarbowej. Zdaniem Skarżącego wydane wobec niego postanowienie o przedstawieniu szeregu zarzutów, nie muszą być związane z prowadzonym postępowaniem w tej sprawie. Stwierdził, iż "wskazać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z datą rozszerzenia śledztwa, co uzasadnia twierdzenie, iż prawdopodobnym jest, że postępowanie miało charakter instrumentalny" (str. 26 skargi kasacyjnej).

10. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżący uzasadniając sformułowany zarzut w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podniósł jedynie argumenty o charakterze ogólnym powołując liczne fragmenty wywodów z orzecznictwa sądowego, które – co należy podkreślić – zawsze pozostają wypowiedzią w konkretnym stanie faktycznym sprawy. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego sądowego dotyczy sfery oceny okoliczności faktycznych, w których taki charakter przypisuje się działaniom organów podatkowych. Tymczasem w sprawie niesporne pozostawało, że w stosunku do Skarżącego wszczęte zostało 18 czerwca 2020 r. postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L., o czym Stronę powiadomił Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem doręczonym mu 30 lipca 2020 r. Nastąpiło to w okresie ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, w trakcie postępowania kontrolnego, które wszczęte zostało 24 grudnia 2019 r. W ramach postępowania Skarżącemu przedstawiono zarzuty (aktualizowała je treść postanowienia z 9 grudnia 2020 r.). Również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, uzasadniał wszczęcie takiego postępowania. Nadto postępowanie wszczął i prowadził niezależny organ – Prokuratura, która nie prowadzi postępowania podatkowego. Ponieważ Skarżący nie przedstawił innych argumentów na poparcie swojego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia "art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a." w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. uznał za nieuzasadnione.

11. Odnosząc się zarzutów kasacyjnych dotyczących zasadniczego sporu w sprawie Skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 198 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) oraz sądowo administracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący akcentował niezasadne zarzucanie mu przez Organ braku inicjatywy dowodowej przy jednoczesnym odrzucaniu składanych przez niego wniosków dowodowych. W tej ostatniej kwestii akcentował przede wszystkim niezasadne pominięcie składanego przez niego wniosku o przeprowadzenie oględzin budynku przy ul. [...] w L. oraz budynku w W., gdy "Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane, co było kwestionowane przez organ w wydawanych decyzjach" (str. 6 skargi kasacyjnej).

12. Skarżący zarzucił, że przy ocenie, czy sporne prace zostały rzeczywiście wykonane pominięto, że do ich wykonania nie jest konieczna specjalistyczna wiedza ani zdolności techniczne czy narzędzia dla dokonania adaptacji wnętrz budynku przy ul. [...] w L.. Stwierdził, że "stan budynku przy ul. [...] świadczy o tym, że usługa została wykonana. Tym samym negowanie przez Organ, a następnie przez Sąd zakupionej usługi wywozu odpadów i gruzu pozostaje zupełnie nieuzasadnione" (str. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Strony w trakcie oględzin mógłby przedstawiać metodologię wykonywanych prac, wskazać skąd gruz był wywożony i określić inne istotne elementy. Podniósł, że skoro Organ nie kwestionował wykonania prac w L. czy W., powinien przeprowadzić dowody dla ustalenia, kto te prace przeprowadził bo trudno zaakceptować, że "wykonane zostały samoistnie" (str.7 skargi kasacyjnej).

13. Przytaczając tezy z orzecznictwa, Skarżący polemizował z oceną Organu, że wniosek o dokonanie oględzin, zgodnie z art. 188 O.p. mógł być pominięty pomimo, że zgłoszony został na tezę przeciwną niż przyjął Organ. W tym kontekście podniósł także, ze Organ takim działaniem przerzucił na Stronę obowiązek odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy i jednocześnie uniemożliwił Skarżącemu wykazania tego stanu. Wskazał, że Organ nie może wybierać sobie dowodów. Wskazał, że "Organ oparł się jedynie na lakonicznych twierdzeniach popierających jego z góry przyjętą tezę i bezrefleksyjnie stwierdził, że przedmiotowe faktury są fakturami "pustymi" (str. 15 skargi kasacyjnej)

14. Skarżący podniósł także brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, przesłuchania świadka, G. K., oraz "innych". Zarzucił błędną ocenę zeznań świadków T. C., J.S., A. U., którym niezasadnie dano wiarę a odmówiono dania wiary zeznaniom prezesa spółki E., M.P., który potwierdził wykonaniu usługi a nie pamiętał szczegółów, ponieważ był przesłuchiwany po latach. Zdaniem Skarżącego także argument o gotówkowej formie zapłaty nie jest wystarczający ponieważ jest to zgodna z prawem forma płatności.

15. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie zasadne jest przypomnienie, że – z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonuje kontroli wyłącznie w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - przepisy nakładają na autora skargi kasacyjnej obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Stanowią o tym art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zgodnie z którymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania; skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ostatni z wymienionych obowiązków oznacza konieczność rozwinięcia zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu (w zakresie zarzutów materialnoprawnych) oraz - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny bada tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej, to strona wnosząca skargę kasacyjną dla skuteczności skorzystania tego środka zaskarżenia, zobowiązana jest do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

16. Odnosząc się do podniesionych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Większość argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej miała charakter wywodów o charakterze ogólnym i teoretycznym. W zaskarżonej decyzji Organ zakwestionował zarówno podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i należny z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego, czego skutkiem było zastosowanie do podatku wykazanego na tych fakturach art. 108 ust 1 u.p.t.u. Jednak przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, a wskazany został wyłącznie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stąd nieczytelna pozostawała intencja Strony co do zakresu kwestionowanych ustaleń faktycznych uwzględniając, że formą naruszenia prawa materialnego przedstawioną w petitum skargi kasacyjnej była nieprawidłowość zastosowania wskazanych przepisów (mimo określenia, że chodzi o wykładnię), co jednoznacznie wynika z ich opisu.

17. Argumentacja skargi kasacyjnej, mimo, że w decyzji zakwestionowano wiele transakcji nabycia i sprzedaży z wieloma podmiotami (przy czym np. P. wystąpił zarówno jako nabywca i dostawca usług), nie jest usystematyzowana. Skarżący pomiędzy dominującą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólną treścią wywodów, wprowadza uwagi dotyczące jednostkowych ustaleń faktycznych w sprawie. Czyni to jednak poprzez zasygnalizowanie spornej kwestii, którą uzasadnia już wywodami o charakterze ogólnym i teoretycznym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że te fragmenty, które odnoszą się do kwestionowanych okoliczności faktycznych w sprawie zasadniczo dotyczą faktur wystawionych przez Skarżącego, co z kolei nie koresponduje z zarzutem naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

18. Odnosząc się do tak wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie, to należy na wstępie wskazać, że w kwestii dowodu z przesłuchania strony, Skarżący odmówił składania zeznań w takim charakterze, stąd dowód taki nie został w sprawie przeprowadzony.

19. Odnosząc się do nieprawidłowej oceny zeznań T. C. i J. S. związanych ze S. sp. z o.o., przesłuchanych na okoliczność wystawienia przez Skarżącego dwóch faktur z tytułu doradztwa w zakresie technologii krótkofalowej i mobilnych aplikacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z nich, że świadkowie nie potwierdzili ich wykonania wskazując, że przedmiot usług nie był zbieżny z działalnością ich spółki. Obie faktury wartości po 36.900 zł zapłacone miały zostać gotówką. W trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego z podmiotem tym nie można było nawiązać kontaktu. Skarżący nie wskazał żadnych innych argumentów ani dowodów dla podważenia oceny tych transakcji. W efekcie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie został wykazany.

20. Z powyższym wiąże się argumentacja Strony, że prezes Spółki E., M. P., potwierdził wykonanie usług, czemu niezasadnie nie dano wiary pomijając, że przesłuchanie miało miejsce w 2022 r. Za wiarygodne potraktowano natomiast zeznania wiceprezesa zarządu, T. C.. Podnosząc taki zarzut Skarżący pominął, że WSA zaakceptował w tym zakresie niepodważone dotąd ustalenie, że Skarżący nie wykonał usługi polegającej na wykonaniu baz danych, gdyż nie dysponował "środkami trwałymi ani wyposażeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (np. komputery, laptopy, programy do obsługi baz danych), jak również nie korzystał z usług podwykonawców, którzy mogliby świadczyć takie usługi" (str. 21 decyzji I instancji). W trakcie postępowania organ kontrolny zwrócił się do tej firmy o informacje dotyczące współpracy ale spółka nie udzieliła odpowiedzi. Przesłuchany na tę okoliczność T. C. (materiały pozyskane z prokuratury) nie potwierdził nabycia takich usług od Skarżącego. Wskazał również, że spółka standardowa płaciła znacznie mniej za takie usługi niż wynikało to z zakwestionowanej faktury.

21. W zaskarżonej decyzji wskazano, że aczkolwiek ówczesny prezes zarządu, M. P., potwierdził prawidłowość wystawionej faktury, to nie pamiętał nawiązania współpracy ani jej przedmiotu, nie dysponował żadną umową w tym zakresie ani kosztorysem. Spółka miała podpisaną umowę z samorządami. Deklarował znajomość Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzone dowody dawały podstawę do oceny zeznań świadków w sposób, który zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W sprawie nie było pewnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług a Skarżący nie wykazał dysponowania podstawowym zapleczem koniecznych dla wykonania usług. Świadek C. dodatkowo podał argumenty (cena usługi), które podważały twierdzenia Strony. W tym kontekście gołosłowne potwierdzenie wykonania usługi przez ówczesnego prezesa zarządu nie dawało podstaw do innej oceny. Argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła podważyć tej oceny.

22. Odnosząc się do bardzo eksponowanego przez Skarżącego zarzutu braku uwzględnienia jego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku przy ul [...] w L., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Organ i WSA jest prawidłowe. Za pomocą tego dowodu nie można bowiem skutecznie wykazać, że to Skarżący wykonał przedmiotowe usługi adaptacji pomieszczeń na rzecz I. sp. z o.o. Nie chodzi przy tym o wykazanie, że budynek obecnie jest wyczyszczony z gruzu i zaadaptowany do użytku, bo tej okoliczności nikt nie kwestionuje, ale wykazanie, że to właśnie ta firma czyli B. wykonała prace. W przypadku tej usługi było szczególnie istotne przedstawienie wiarygodnych dowodów na jej wykonanie ponieważ odbiorcą usług był podmiot powiązany osobowo i kapitałowo ze Skarżącym. Organ wskazał na obiektywne okoliczności, które w świetle zasad doświadczenia życiowego dowodzą braku możliwości wykonania tych usług przez Skarżącego. Nawet jeśli były to prace budowlane o nieskomplikowanym charakterze, to zawsze wymagały jakiegoś zaplecza do ich wykonania, czego Skarżący nie wykazał. Nie ustalono również by Skarżący posiłkował się w tym zakresie podwykonawcami.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, które miały na celu podważenie ustaleń faktycznych (pkt 1, 2, 3, 7 petitum skargi kasacyjnej) nie okazały się zasadne. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych Organu zarzutami kasacyjnymi o niezupełności zgromadzonego materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 198 O.p.) oraz logiki w jego ocenie (art 191 O.p.).

24. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący wskazał, że "pomimo tego, iż uzasadnienie wydanego wyroku pozostaje obszerne jest ono w swojej istocie lakoniczne i ogólnikowe, nie odwołuje się do zarzutów skargi, które wskazują na odmienny od ustalonego przez organ przebieg zdarzeń i faktów rozstrzyganych w ramach badanej skargi" (str. 15 skargi kasacyjnej).

25. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe opisane w powołanym przepisie. Z jego treści wynika jaki stan faktyczny i ocenę prawną WSA przyjął za podstawę dokonanej kontroli. WSA odniósł się przy tym do całej skali uchybień, które przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji.

26. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach kasacyjnych z uwagi na brak wniosku z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Marek Kołaczek Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska