Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, podzielił ocenę organu podatkowego, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Natomiast organ słusznie wskazał, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.), a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego
1) polegające na błędnej wykładni art. 106j oraz art. 106k w związku z art. 106e ustawy o VAT, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyjęcie, że w przedstawionym zakresie art. 106k ust 1 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania,
2) polegającego na pominięciu i niezastosowaniu przepisów art. 4 ust 2 Prawa
przedsiębiorców oraz art. 860 i nast. kodeksu cywilnego.
II. naruszenie przepisów prawa procesowego
1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących niezastosowania art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) w pełnym zakresie tj. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy - uzasadnienia prawnego odwołującego się do przepisów prawa w brzmieniu określonym ustawą.
- naruszenie powyższym przepisów art. 120 i 121 O.p.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna skarżącego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
4.1. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy istnieje możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczycących pomyłek w danych nabywcy na podstawie art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT?.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja, że wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi jest właściwa. Nieprawidłowe jest natomiast wystawienie noty korygującej, która prowadzi do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji.
O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi.
Ustawodawca krajowy przewidział możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazał, że nastąpić to powinno - na zasadach zawartych w art. 106j ust. 1-4 ustawy o VAT, poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. Wystawca faktur, poprzez wystawienie do niej faktury korygującej, może skorygować pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Natomiast stosownie natomiast do art. 106k ust. 1 u.p.t.u. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wystawiana przez nabywcę ma więc zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Zgodnie z art. 106k ust. 2 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zgodnie z art. 106k ust. 3 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) powinna zawierać: (pkt 1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA"; (pkt 2) numer kolejny i datę jej wystawienia; (pkt 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; (pkt 4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; (pkt 5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Zgodnie z art. 106k ust. 4 u.p.t.u., przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.
4.3. W analizowanej sprawie faktury wystawione błędnie przez sprzedawcę na podmiot: [...], strona chce wystawić dla transakcji dotyczących podmiotu [...]. Skorygowanie ma nastąpić poprzez noty korygujące, a więc zmiana dotyczy danych podmiotu nabywającego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie było dopuszczalne wystawienie noty korygującej. Przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u. uprawnia nabywcę towaru lub usługi do wystawienia noty korygującej w razie otrzymania faktury zawierającej pomyłkę, przy czym nie może to być także taka pomyłka, do której nabywca sam się przyczynił, jak w niniejszej sprawie, zaniedbując dopilnowanie tego, aby już faktura pierwotna zawierała prawidłowe dane.
4.5. Analizując sprawę z perspektywy organu interpretacyjnego nie są nadmiarowe jego obawy czy, aby skorygowana notą faktura będzie zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W sprawie to wystawca faktury ma pełną kontrolę na finalną treścią faktury. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jak wystawca faktur reagowałby na treść not korygujących, tym bardziej, że pytanie o wystawienie not korygujących dotyczy lat 2016-2018 co może być problematyczne w ich korekcie. Może on bowiem zablokować też ewentualną próbę wprowadzenia do obrotu prawnego noty korygującej nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji. Warto wskazać raz jeszcze, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do całkowitej zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą. Zatem możliwe jest wystawienie not korygujących w zakresie zmian danych nabywcy – korekty elementów jego danych a niewłaściwa jest zmiana całkowita jego danych. W niniejszej sprawie zmiana danych nabywcy nie jest subtelna, ale znacząca. Jednocześnie dla oceny kwestii objętej zakresem wniosku bez znaczenia pozostawał fakt, iż skarżący jest równocześnie wspólnikiem spółki, na którą błędnie zostały wystawione faktury. W świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to dwa odrębne podmioty gospodarcze.
Konsekwentnie, tak do stanu faktycznego sprawy jaki treści wniosku należy uznać, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.
Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. A zatem prawidłowo również uznał, iż art. 106k ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania, co prowadzi do uznania, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był niewłaściwy.
Przewidziana w rozpatrywanej regulacji możliwość korygowania pomyłek w zakresie oznaczenia nabywcy może dotyczyć tylko tego konkretnego podatnika i nie można w drodze noty korygującej zmienić podmiotu z jednego istniejącego na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.
4.6. Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p, poprzez przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 120 i art. 121 O.p. Przede wszystkim, co kluczowe z punktu widzenia realizacji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., to według tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów z zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto wadliwego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w obszarze zgodności z art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ponadto była sporządzona przez organ podatkowy właściwe. Interpretacja podatkowa zawierała we właściwej postaci uzasadnienie prawne, co spowodowało, że strona uzyskała rzetelną i pełną informację o swojej sytuacji prawnopodatkowej.
5.0. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
5.1. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1