Wyrok NSA z dnia 17 marca 2026, sygn. I FSK 309/21

1. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku;

- art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ naruszył zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca realizując część zadań Gminy z zakresu usług komunalnych, nie będzie świadczyć usług podlegających opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zatem otrzymana przez skarżącą rekompensata od Gminy nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych, zatem przedmiotowa rekompensata nie będzie elementem podstawy opodatkowania. Podczas gdy, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że otrzymana przez skarżącą od Gminy rekompensata na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych spółce do wykonania jest wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminy, tj. zadań w zakresie usług komunalnych (wymienionych w pkt od a) do j) opisu sprawy), ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą, w związku z czym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie wszczęte ww. skargą kasacyjną do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 678/2., o następującej treści: "Czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.?").

Ponieważ w dniu 22 września 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

W wyroku tym NSA orzekł, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski.

3.2. Skoro w niniejszej sprawie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, Sąd nie miał podstaw rozważać rozstrzygnięcia zawartego w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, odnoszącego się do art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

3.3. Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestii, czy rekompensaty oparte na art. 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (nr 2012/21/UE; Dz. Urz. UE z dnia 11 stycznia 2012 r. Nr 7, s. 3; dalej: decyzja KE) podlegają opodatkowaniu VAT jako wchodzące do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, podmiotu świadczącego usługi w interesie publicznym.

3.4. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, ponieważ rekompensata otrzymana na podstawie ww. decyzji KE 2012/21/UE (art. 5), co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za konkretną dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz jest wyrównaniem kosztów netto poniesionych w celu realizacji usług w ogólnym interesie publicznym. W przypadku pomocy państwa opartej na decyzji KE, rekompensata jest kalkulowana jako koszt wyrównania, a nie cena usługi.

3.5. Skoro rekompensata jest traktowana jako pokrycie kosztów netto (strat) związanych z realizacją zadań publicznych, a nie jako wynagrodzenie za konkretne świadczenie usług na rzecz podmiotu wypłacającego, brak bezpośredniego związku z usługą. W takiej sytuacji rekompensata taka nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, którą płaci ostateczny konsument. Tylko gdyby subwencja byłaby skonstruowana w sposób, który bezpośrednio dopłaca, np. do ceny biletu lub usługi dla każdego klienta (np. sztywna dopłata do każdej sprzedanej usługi), można byłoby uznać ją za element podstawy opodatkowania.

3.6. Wskazać należy przy tym, że przedmiotowa sprawa toczy się z wniosku o interpretację podatkową strony, która wskazała w nim, że ww. rekompensata ma charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez spółkę otrzymywanych od osób trzecich.

3.7. Odnośnie opodatkowania rekompensaty o podobnym charakterze wypowiedział się TSUE, w wyroku w sprawie C-615/23 z dnia 8 maja 2025 r.

Trybunał orzekł, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

TSUE podkreślił, że art. 73 dyrektywy VAT stosuje się, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].

W tym celu możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo].

W pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].

TSUE podniósł przy tym, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).

Jedynie dotacje związane bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią jedną z sytuacji, o których mowa w art. 73 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi w każdym razie wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Jeżeli zatem z usług publicznych świadczonych przez spółkę nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni usługobiorcy, a rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi, nie ma podstaw to twierdzenia, że jest ona związana bezpośrednio z ceną transakcji.

3.9. Ponadto z wniosku o interpretację w tej sprawie wynika, że przedmiotowa rekompensata kosztów określana jest nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki w zakresie przedmiotu jej działalności, co wskazuje, że nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez spółkę otrzymywanych od osób trzecich. Takiego związku z resztą organ nie wykazał, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

3.10. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej są niezasadne, gdyż Sąd nie dopuścił się błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wykładnia której dokonał w zaskarżonym wyroku jest w pełni zgodna z tą, którą prezentuje TSUE w swoich orzeczeniach, jak również sądy administracyjne. Sąd, zgodnie z tym orzecznictwem trafnie stwierdził, że otrzymana przez skarżącą od Gminy rekompensata na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych spółce do wykonania, nie jest wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminy, tj. zadań w zakresie usług komunalnych (wymienionych w pkt od a) do j) opisu sprawy), oraz nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą, w związku z czym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3. 11. Całkiem natomiast chybiony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyraził poglądu, że spółka nie będzie świadczyć usług podlegających opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i z tego powodu otrzymana przez skarżącą rekompensata od Gminy nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd uznał zasadność skargi spółki z uwagi na to, że "rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika" i z tego względu "przedmiotowa rekompensata nie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT". Sąd podzielił w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16 czy z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, CBOSA. Z tych też powodów stwierdził naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie mógł tych przepisów naruszyć.

3.12. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że jest związany zarzutami skargi stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. i dlatego też stwierdził tylko naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 14h O.p., do którego Sąd się nie odnosił.

Natomiast w sytuacji stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ zaskarżoną interpretacją art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Sąd zasadnie w takiej sytuacji dopatrzył się również naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., czyli zasad: legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

3.13. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), wydanie interpretacji niezgodnej z prawem materialnym oznacza, że organ nie dopełnił obowiązku działania w granicach prawa.

Natomiast w przypadku art. 121 § 1 O.p., jeżeli postępowanie, w tym wydawanie interpretacji, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, interpretacja oparta na błędnej interpretacji przepisów prawa nie buduje takiego zaufania.

3.14. Sąd nie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku, w pełni spełnia wymogi tego przepisu i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zawarto w nim wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej oraz wskazanie co do dalszego postępowania. Sąd jednoznacznie wskazał, że w ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku, co oznacza wykładnię zgodnie z którą, skoro sporna rekompensata ma charakter kosztowy, nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez spółkę otrzymywanych od osób trzecich, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.15. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną organu oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niezasadną.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)